Комментарий к письму МНС РФ от 23 апреля 2004 г. N 03-1-08/1057/16 "О порядке применения налоговых вычетов при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления" (Н.М. Абрамова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 11, июнь 2004 г.)

Комментарий к письму МНС РФ от 23 апреля 2004 г. N 03-1-08/1057/16
"О порядке применения налоговых вычетов при выполнении
строительно-монтажных работ для собственного потребления"

Опубликованное письмо адресовано предприятиям, деятельность которых (или часть операций) не облагается НДС. Перечень таких операций приведен в статье 149 Налогового кодекса. Как правило, это производство товаров и оказание социально-значимых услуг в сфере здравоохранения, ЖКХ, общественного транспорта и т.д.

Минфин пояснил: если организация своими силами строит объект, который будет использован в деятельности, освобожденной от НДС, то сумму налога, начисленного на стоимость строительно-монтажных работ, нужно включить в стоимость основного средства. Сумма налога, уплаченного поставщикам стройматериалов, принимается к вычету на общих основаниях.

Несмотря на то что суть письма очень проста, проблем, связанных с налогообложением при хозяйственном способе ведения строительства, у бухгалтеров возникает немало. Дело в том, что порядок исчисления и уплаты НДС по объектам недвижимости тесно связан с особенностями налогового учета основных средств. А стоимость объектов, которые используются в деятельности, освобожденной от НДС, не всегда учитывается при исчислении налога на прибыль.

Начисление и уплата НДС по строительно-монтажным работам

На стоимость строительно-монтажных работ, которые организация выполняет хозяйственным способом, нужно начислить НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Это придется сделать даже в том случае, если с операций по своей основной деятельности предприятие налог не платит.

Налоговый кодекс не раскрывает понятие "строительно-монтажные работы". Поэтому чтобы правильно классифицировать те или иные затраты, следует пользоваться другими нормативными актами. В частности, перечень СМР приведен в постановлении Госкомстата России от 03.10.96 N 123. А письмом от 05.11.2003 N 04-03-11/91*(1) Минфин России разъяснил, что НДС на стоимость строительно-монтажных работ нужно начислять только в двух случаях:

- если в результате их выполнения создается новое основное средство;

- если их проведение увеличивает первоначальную стоимость существующих основных средств.

При строительстве хозспособом налоговой базой по НДС является стоимость выполненных работ. Она включает в себя все фактические расходы предприятия, связанные со строительством (п. 2 ст. 159 НК РФ). Момент определения налоговой базы не зависит от того, как организация рассчитывает налог - "по отгрузке" или "по оплате". Все застройщики должны начислить НДС после того, как строительство закончено и объект принят на учет (п. 10 ст. 167 НК РФ). Причем дату принятия основного средства на учет нужно определять в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса. А этой главой предусмотрено, что объект принимается к учету в тот момент, когда он включается в одну из амортизационных групп. После этого по основному средству можно начислять амортизацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Принятие на учет объектов недвижимости, в том числе и построенных хозспособом, имеет некоторые особенности. Дело в том, что право собственности организации на любое недвижимое имущество должно быть зарегистрировано в государственном реестре. И для тех основных средств, право собственности на которые требует государственной регистрации, предусмотрен особый порядок начисления амортизации. Амортизационные отчисления начинаются с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором застройщик подал документы в регистрационную палату (п. 8 ст. 258 НК РФ). Фактически день подачи документов на регистрацию в налоговом учете признается днем начала эксплуатации объекта недвижимости. А значит, в следующем месяце со стоимости объекта застройщик должен начислить НДС.

Обратите внимание: введение в действие приказа Минфина России от 13.10.2003 N 91н*(2) сблизило порядок налогового и бухгалтерского учета недвижимого имущества. Утвержденная этим приказом методичка по учету основных средств позволила списывать фактические затраты на строительство со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на отдельный субсчет счета 01 "Основные средства", не дожидаясь получения свидетельства о регистрации прав собственности. Методичка вступила в силу 1 января 2004 года, и теперь начислять амортизацию как в налоговом, так и в бухгалтерском учете можно по одним и тем же правилам - со следующего месяца после передачи правоустанавливающих документов на регистрацию. Обо всем этом нужно помнить, чтобы правильно воспользоваться налоговыми вычетами по НДС.

Применение налоговых вычетов

После того как организация закончит строительство, перед бухгалтером встанет вопрос: что делать с НДС, начисленным со стоимости объекта. По общим правилам у организации есть право на два вида вычетов.

Во-первых, зачесть можно сумму налога, который уплачен поставщикам материалов, приобретенных для строительства. Входной НДС по стройматериалам принимается к возмещению в том месяце, когда в налоговом учете бухгалтер начнет начислять амортизацию по выстроенному объекту (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Во-вторых, к вычету можно принять НДС, который начислен со стоимости объекта и уплачен в бюджет.

Пример 1

В январе 2004 года фирма "Маяк" собственными силами начала строить производственный цех. Стоимость приобретенных стройматериалов составила 16 520 000 руб. (в т.ч. НДС 18% - 2 520 000 руб.). Расходы на выплату зарплаты работникам, которые строили цех (с учетом всех отчислений), - 3 800 000 руб.

Здание построено и введено в эксплуатацию в марте 2004 года. В этом же месяце "Маяк" подал документы на регистрацию права собственности и принял цех на учет в качестве объекта основных средств. С 1 апреля в бухгалтерском и налоговом учете по нему стала начисляться амортизация. Право собственности на здание зарегистрировано в мае.

"Маяк" рассчитывается с бюджетом по НДС ежемесячно.

Общая схема бухгалтерских проводок, связанных со строительством и началом эксплуатации объекта, выглядит так:

в январе - марте

Дебет 10-8 Кредит 60

- 14 000 000 руб. (16 520 000 - 2 520 000) - оприходованы строительные материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 2 520 000 руб. - учтен НДС, указанный в счетах-фактурах поставщиков;

Дебет 60 Кредит 51

- 16 520 000 руб. - оплачены строительные материалы;

Дебет 08-3 Кредит 10-8

- 14 000 000 руб. - материалы переданы для строительства;

Дебет 08-3 Кредит 70 (69)

- 3 800 000 руб. - начислена заработная плата (с учетом всех отчислений);

Дебет 01 субсчет "Объекты недвижимости, документы по которым переданы на госрегистрацию" Кредит 08-3

- 17 800 000 руб. (14 000 000 + 3 800 000) - цех введен в эксплуатацию;

в апреле

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 3 204 000 руб. (17 800 000 руб. x 18%) - начислен НДС со стоимости строительно-монтажных работ;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 2 520 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный поставщикам стройматериалов;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 3 204 000 руб. - перечислен в бюджет НДС со стоимости строительства;

в мае

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 3 204 000 руб. - принят к вычету НДС, начисленный со стоимости строительства;

Дебет 01 Кредит 01 субсчет "Объекты недвижимости, документы по которым переданы на госрегистрацию"

- 17 800 000 руб. - зарегистрировано право собственности на здание.

Строительство непроизводственных объектов

Все сказанное выше в полной мере распространяется только на объекты производственного назначения, то есть на ту недвижимость, амортизация которой уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Если построенные объекты организация не будет использовать для извлечения доходов, ситуация осложняется. Налог, который начислен со стоимости строительно-монтажных работ, к вычету принять нельзя. Эти суммы, согласно пункту 2 статьи 172 Налогового кодекса, нужно учесть при формировании первоначальной стоимости законченного объекта строительства. При этом выполняется проводка:

Дебет 01 Кредит 19 - увеличена первоначальная стоимость основного средства на сумму НДС по строительно-монтажным работам.

Чаще всего такая ситуация возникает, когда организация возводит для собственных нужд объекты жилищно-коммунального или социально-культурного назначения: общежитие, детский сад, спорткомплекс, столовую. Как правило, эти объекты не используются в предпринимательской деятельности. Они не приносят доходов. А следовательно и расходы, которые связаны с их эксплуатацией (в т.ч. амортизационные отчисления), при расчете налога на прибыль не учитываются. В свою очередь это означает, что сумму НДС, уплаченную со стоимости непроизводственного объекта, возместить из бюджета не удастся (п. 6 ст. 171 НК РФ).

Другое дело, если объект социально-культурного назначения все-таки "участвует" в бизнесе. Например, когда за пользование заводской гостиницей или сауной с работников предприятия и с посторонних лиц взимается плата. При определенных условиях статья 275.1 Налогового кодекса разрешает учитывать при налогообложении прибыли даже убытки от эксплуатации непроизводственных объектов. А уж выручка от реализации услуг вспомогательного комплекса безусловно включается в состав налогооблагаемых доходов. Если условия эксплуатации объектов жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы позволяют начислять на них амортизацию, то НДС, начисленный с их стоимости при строительстве, можно принять к вычету.

Характер эксплуатации непроизводственных объектов влияет и на возможность применения вычета по НДС, уплаченному поставщикам стройматериалов. Если объект включается в состав амортизируемого имущества - вопросов нет. Зачесть входной налог можно сразу же, как только по бассейну или столовой начнется начисление амортизации (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Если же объект не соответствует критериям статьи 256 Налогового кодекса, то возникает коллизия. С одной стороны, приобретенные материалы предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС (строительство хозспособом). А следовательно, вычет входного налога по ним правомерен. Но с другой стороны, объект, возведенный с использованием этих материалов, не попадает ни в одну из амортизационных групп. Значит, вычетом пользоваться нельзя. В то же время, если не возмещать налог из бюджета, нарушится принцип однократности налогообложения. Фактически со стоимости приобретенных материалов НДС будет начислен дважды. Первый раз - поставщиком при выставлении счета-фактуры, а второй раз - застройщиком в момент ввода объекта в эксплуатацию. На наш взгляд, налицо явное противоречие, которое налогоплательщик в данной ситуации вполне обоснованно может истолковать в свою пользу.

Н.М. Абрамова,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 11, июнь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ опубликован в "НА" N 22, 2003.

*(2) Документ опубликован в "НА" N 23, 2003.