Уплата налогов - дело тонкое (М. Васильева, "Новая бухгалтерия", выпуск 6, июнь 2004 г.)

Уплата налогов - дело тонкое

Уполномоченному представителю можно доверить все, кроме уплаты налогов.

Порядок исполнения налогоплательщиком своей главной обязанности - по уплате налогов в бюджет - законодателю, видимо, все никак не удается сформулировать удачно. Иначе и не объяснишь тот факт, что какой-либо аспект этой обязанности регулярно приходится разъяснять Конституционному Суду РФ (о последнем определении КС на данную тему мы и собираемся Вам рассказать). Но обратимся вначале к истории вопроса.

* * *

Все началось еще с Закона РФ от 27.12.1991 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (действовавшего до вступления в силу части первой НК РФ). Положениями п. 3 ст. 11 данного Закона было установлено, что обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога.

Поскольку разъяснений о том, что считать уплатой, в Законе не было, задержку налогов в пути от банка до бюджета налоговые органы расценивали как неуплату и взыскивали и штраф, и недоимку. Тогда Конституционный Суд признал данное положение не соответствующим Конституции РФ в том смысле, что оно могло трактоваться как предусматривающее прекращение обязанности по уплате налогов лишь с момента поступления соответствующих сумм в бюджет. Тем самым допускалась возможность повторного взыскания с налогоплательщика уже уплаченных им, но еще не поступивших в бюджет налогов.

При этом Конституционный Суд постановил трактовать положение п. 3 ст. 11 Закона как прекращающее обязанность юридического лица по уплате налога со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет (см. постановление КС РФ от 12.10.1998 N 24-П).

С учетом прошлых ошибок разработчики Налогового кодекса РФ сформулировали аналогичную норму в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда.

Согласно п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной уже с момента предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату соответствующего налога, но только при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. А тут новая напасть - "проблемные" банки! Денежный остаток присутствует в достаточном количестве, но только на счете налогоплательщика (т. е. на бумаге). А на корреспондентском счете банка - ничего нет...

Тут пришлось КС РФ дать разъяснение, что его правовая позиция распространяется не на всех, а только на добросовестных налогоплательщиков. А с тех, которые злоупотребляют доверием государства и несут свои платежки в заведомо неблагонадежные банки, налоги следует взыскивать принудительно - конституционные гарантии права частной собственности этим нарушены не будут (см. Определение КС РФ от 25.07.2001 N 138-О).

КС все же оговорился, что добросовестными у нас предполагаются все налогоплательщики. Доказать обратное налоговые органы могут только в судебном порядке, в том числе и путем подачи исков о признании сделок недействительными. Чем им и следует заняться, а также информировать налогоплательщиков о тех банках, к услугам которых для перечисления налоговых платежей прибегать не следует.

* * *

22 января 2004 г. Конституционный Суд своим Определением N 41-О разрешил проблему налогового представительства при уплате налогов. А проблема состояла в следующем.

Нормы статьей 26 и 45 НК РФ не содержат положений, которые бы позволили однозначно определить, может ли налогоплательщик поручить своему представителю уплатить за себя налоги.

Так, п. 1 ст. 26 НК РФ установлено, что налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.

В то же время в п. 1 ст. 45 НК РФ сказано, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В результате не ясно, что имел в виду законодатель. То ли поручить можно все, кроме уплаты налогов, то ли платить налоги надо самостоятельно, кроме случаев, когда это поручено представителю.

С законным представителем никаких вопросов не возникало. Ведь налогоплательщик-организация всегда действует в налоговых отношениях опосредованно - через своего законного представителя (т. е. руководителя). И физические лица, если в соответствии с гражданским законодательством они недееспособны или ограниченно дееспособны, не могут исполнять свои обязанности или осуществлять права иначе как через законных представителей (так, например, за несовершенного ребенка налоги платят его родители).

А вот вопрос о том, может ли уполномоченный представитель налогоплательщика (т. е. любое иное лицо, действующее на основании доверенности) уплачивать за него налоги, давно являлся предметом острых дискуссий.

Отсутствие определенности в законодательстве привело к тому, что в некоторых случаях налогоплательщики все же поручали своим представителям уплату налогов, а налоговые органы на местах не всегда с этим соглашались.

Судебная практика по рассмотрению таких споров была достаточно противоречива. Решения принимались как в пользу налоговых органов (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.08.2001 N А33-3422/01-СЗ-Ф02-1911/01-С1), так и в пользу налогоплательщиков (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 22.05.2001 N А65-10585/2000-СА1-7к). В последнем случае суды, как правило, опирались на противоречивость положений налогового законодательства и на отсутствие четкого законодательного определения понятия "самостоятельно" в отношении уплаты налогов.

Позиция МНС по данному вопросу была сформулирована в письме от 21.06.1999 N 18-1-04/920 весьма хитрым образом. Теоретически признав право налогоплательщика исполнять свои обязанности через представителя (в том числе и обязанность по уплате налогов в бюджет), МНС тем не менее указало, что самостоятельность исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога заключается в исполнении этой обязанности за счет собственных денежных средств. Поэтому факт уплаты налога за представляемого за счет денежных средств, принадлежащих представителю, не является основанием, с которым законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате налога у представляемого лица.

Данное письмо МНС позволило ряду специалистов утверждать, что платить налоги за другого можно, но только в том случае, что расходы по их уплате будет нести сам налогоплательщик. Например, представитель перечисляет налог со своего счета, а налогоплательщик потом переводит ему ту же сумму. Или представитель имеет долг перед налогоплательщиком и путем уплаты за него налога этот долг погашает.

Однако такие выводы не основаны на законе. МНС апеллировало к определению налога, данному в ст. 8 НК РФ, а в соответствии с данным определением налог - это платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств.

То есть денежные средства должны принадлежать налогоплательщику, а средства, которые находятся на счету представителя, принадлежат только ему, даже если он имеет задолженность перед налогоплательщиком. Следовательно, уплатить налог за счет собственных средств налогоплательщика можно только в наличной форме. В этом случае налогоплательщик может передать наличную сумму представителю, с тем чтобы тот по доверенности внес деньги в банк от имени налогоплательщика.

Но такая форма представительства на практике мало кого интересует - может быть, только физических лиц, которые по каким-либо причинам не в состоянии дойти до банка в срок уплаты налога (например, по болезни или ввиду отсутствия в стране).

Как это ни удивительно, Конституционный Суд при разрешении данного вопроса воспользовался логикой МНС. Он тоже отметил, что содержание нормы п. 1 ст. 45 НК РФ не препятствует уплате налогов через представителя. Но при этом должны одновременно выполняться два условия:

1) платежные документы должны быть оформлены и подписаны самим налогоплательщиком;

2) уплата налога должна производиться за счет собственных средств налогоплательщика.

Но, наш взгляд, это уже нельзя назвать представительством в налоговых правоотношениях. Платежный документ оформляет и подписывает сам налогоплательщик, затем вручает его своему представителю, с тем чтобы тот отвез его в банк налогоплательщика и вручил соответствующему служащему. Это, скорее, представительство в отношениях с банком, обслуживающим расчетный счет налогоплательщика...

Очевидно, что пользоваться такой формой представительства юридическим лицам нет никакого смысла. Даже физическим лицам она неудобна - ведь платежный документ все равно необходимо подписать самостоятельно.

Таким образом, практический вывод из данного Определения КС состоит в том, что уплату налогов уполномоченному представителю теперь доверить нельзя.

М. Васильева,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 6, июнь 2004 г.