Вопрос: Организация является комиссионером по продаже товаров комитента. Привлечение субкомиссионера в договоре комиссии не оговорено, однако прямого запрета на подобные действия комиссионера договор тоже не содержит. К какому виду расходов будут относиться в этом случае расходы комиссионера по выплате вознаграждения субкомиссионеру и возмещению его расходов, связанных с исполнением поручения по договору субкомиссии? В каком порядке учитываются доходы и расходы субкомиссионера по договору субкомиссии? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 23, июнь 2004 г.)

Организация является комиссионером по продаже товаров комитента. Привлечение субкомиссионера в договоре комиссии не оговорено, однако прямого запрета на подобные действия комиссионера договор тоже не содержит. К какому виду расходов будут относиться в этом случае расходы комиссионера по выплате вознаграждения субкомиссионеру и возмещению его расходов, связанных с исполнением поручения по договору субкомиссии? В каком порядке учитываются доходы и расходы субкомиссионера по договору субкомиссии?

Согласно договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ). Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а также возместить израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (ст. 1001 ГК РФ). Если иное не предусмотрено договором, комиссионер вправе в целях его исполнения заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом. По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента (ст. 994 ГК РФ).

Во избежание споров между комитентом и комиссионером по вопросам возмещения расходов последнего на выполнение поручения комитента всегда рекомендуется по возможности подробно оговорить в договоре, какие именно расходы вправе производить комиссионер за счет комитента. Если в договоре комиссии в перечне расходов, производимых за счет комитента, не указаны расходы комиссионера на привлечение субкомиссионера, но прямого запрета на подобные действия нет, то скорее всего комиссионер будет расплачиваться с субкомиссионером за счет собственных средств.

Комиссионное вознаграждение от комитента, причитающееся комиссионеру по договору комиссии, является его доходом от обычных видов деятельности (п. 5, 6 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н). Расходы комиссионера по выплате вознаграждения субкомиссионеру и возмещению его затрат по исполнению поручения по договору субкомиссии являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н). В отчете о прибылях и убытках расходы комиссионера признаются с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов) (п. 19 ПБУ 10/99).

Для налогообложения прибыли комиссионное вознаграждение, причитающееся от комитента по договору комиссии, является доходом комиссионера от реализации услуг (п. 1 ст. 249 НК РФ). Расходы на оплату услуг субкомиссионера признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ. Остальные расходы, возмещаемые субкомиссионеру на основании договора субкомиссии, являются собственными расходами комиссионера. В налоговом учете они распределяются по принадлежности. В случае их соответствия условиям ст. 252 НК РФ (документальное подтверждение, экономическая оправданность, направленность на получение дохода) возмещенные расходы также могут быть признаны в налоговом учете расходами, уменьшающими признанные доходы. Следует обратить внимание на понятие "экономическая оправданность" рассматриваемых расходов. В случае получения убытка комиссионером по данной операции налоговые органы будут особенно пристально проверять его расходы (в т. ч. по договору субкомиссии) на соответствие этому неопределенному критерию.

Доходы и расходы субкомиссионера по договору субкомиссии учитываются в том же порядке, что и у комиссионера. Это означает, что выручкой субкомиссионера является комиссионное вознаграждение, подлежащее получению от комиссионера, который по договору субкомиссии выступает в роли комитента. Сумма возмещения затрат, произведенных субкомиссионером во исполнение договора, не признается его доходом как в бухгалтерском (п. 3 ПБУ 9/99), так и в налоговом учете (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Соответственно данные затраты не признаются расходами субкомиссионера в его бухгалтерском и налоговом учете (п. 3 ПБУ 10/99, подп. 9 п. 1 ст. 270 НК РФ). Аналогичная позиция налоговых органов отражена в письме УМНС по г. Москве от 5 февраля 2004 г. N 26-12/07387.

Е. Веденина,

эксперт "БП"

1 июня 2004 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 23, июнь 2004 г.