Дебиторская задолженность и формирование финансовых результатов организации (А. Войко, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 27, июнь 2004 г.)

Дебиторская задолженность и формирование
финансовых результатов организации

Для поставщика поставка продукции с отсрочкой платежа является довольно рискованной формой расчетов. Ведь, отгрузив продукцию, он вынужден ждать, когда покупатель ее оплатит. Тем не менее поставщики часто отпускают продукцию, не получив за нее денег. В этом случае у них возникает дебиторская задолженность. Если покупатель так и не перечислит деньги, то согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации через 3 года продавец должен списать его задолженность на убытки.

Согласно ст. 195 ГК РФ исковая давность - это период времени, в течение которого можно предъявить иск должнику из-за того, что он не выполнил свои обязательства по договору (например, не оплатил приобретенную продукцию).

Общий срок исковой давности составляет три года. Отсчет срока начинается после того, как прошел период, установленный договором для исполнения обязательства. Например, 1 ноября 2003 г. ЗАО "Кирпичный завод" поставило ООО "Стройсервис-М" свою продукцию. По договору право собственности на продукцию переходит к покупателю в момент отгрузки. В соответствии с договором она должна была быть оплачена не позднее 30 ноября 2003 г. Однако в установленный срок оплата от покупателя не поступила. Таким образом, срок исковой давности нужно было исчислять с 1 декабря 2003 г., а закончится он 1 декабря 2006 г.

Статьей 203 ГК РФ установлено, что срок исковой давности может прерываться, а после перерыва он отсчитывается заново. Это происходит в тех случаях, когда:

кредитор обращается с иском в суд (однако если суд оставляет иск без рассмотрения, то срок исковой давности по этому иску не прерывается);

должник признает долг.

Кредитор может сделать вывод, что должник признал свой долг, в том случае, если тот:

частично оплатил задолженность;

уплатил проценты за просрочку платежа;

обратился к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;

подписал акт сверки задолженности;

написал заявление о зачете взаимных требований.

Следовательно, срок исковой давности можно продлевать на неопределенный период времени. Для этого нужно, чтобы должник хотя бы раз в три года признавал свой долг. В данном случае ЗАО "Кирпичный завод" направило 10 декабря 2003 г. ООО "Стройсервис-М" претензионное письмо, а 15 декабря этого же года контрагенты составили акт сверки, и ООО "Стройсервис-М" признало свою задолженность. В этом случае срок исковой давности прервется и отсчет нового срока начнется с 15 декабря 2003 г. Закончится срок исковой давности 15 декабря 2006 г.

Следует обратить внимание на то, что списанная задолженность не аннулируется. Ее сумма учитывается на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет. Ведь если имущественное положение должника изменится, организации, возможно, удастся взыскать задолженность.

Списание дебиторской задолженности может отражаться в учете двумя способами в зависимости от того, создает организация резерв сомнительных долгов или нет. Если резерв сомнительных долгов не создается, то списанная задолженность относится на убытки. В учете это оформляется следующими записями:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 62 - списана сумма дебиторской задолженности (включая НДС) на убыток;

Дебет 007 - учтена за балансом сумма списанной задолженности.

В соответствии со ст. 265 главы 25 НК РФ убытки от списания дебиторской задолженности, по которой закончился срок исковой давности, относятся на внереализационные расходы и уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Если операции по списанию дебиторской задолженности носят постоянный характер, организация вправе создавать резервы сомнительных долгов. Резерв сомнительных долгов позволяет организации заранее уменьшить свою прибыль на сумму просроченной дебиторской задолженности, еще не списав ее. Проведя инвентаризацию обязательств, организация выявляет задолженность, не погашенную в срок и не обеспеченную гарантиями (залогом, поручительством, банковской гарантией). Такая задолженность считается сомнительной, и на ее сумму может быть создан резерв. При этом нужно помнить о следующем:

создание резерва должно быть оговорено в учетной политике организации;

резерв создается отдельно по каждому сомнительному долгу;

резерв может быть создан только по задолженности за товары (работы, услуги), реализованные организациям и гражданам (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н);

резерв можно создавать ежеквартально после проведения инвентаризации дебиторской задолженности.

Порядок формирования сумм создаваемого резерва сомнительных долгов для целей финансового учета и для целей налогообложения принципиально различается. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, устанавливает порядок образования этого резерва посредством единовременного списания суммы, подтвержденной материалами инвентаризации расчетов, с дебета счета 91 "Прочие доходы и расходы" в кредит счета 63 "Резервы по сомнительным долгам". В течение всего года, на который этот резерв создан, сумма, числящаяся на счете 63, фактически ни списанию, ни изменению не подлежит. Это обусловлено тем, что сомнительный долг образуется, как правило, в течение года, предшествующего тому, на который создается соответствующий резерв, а срок исковой давности (т.е. срок, по истечении которого сумма резерва может быть списана) ГК РФ установлен в три года. В конце года сумма ранее созданного резерва обратной записью зачисляется на счет 91, и при необходимости создается новый резерв - уже исходя из результатов новой инвентаризации расчетов.

НК РФ установлен другой порядок (ст. 266). Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не установлены какие-либо ограничения по созданию резерва в зависимости от срока образования сомнительной задолженности. НК РФ такие ограничения устанавливает. Так, сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивается сумма создаваемого резерва.

НК РФ установлено, что сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода.

В НК РФ указано, что резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном НК РФ. Это значит, что созданный резерв может быть использован только при списании долгов прошлого отчетного периода.

Использовать резерв сомнительных долгов можно только для того, чтобы погасить задолженность, по которой истек срок исковой давности, а также другие долги, нереальные для взыскания. При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 63 - начислен резерв сомнительных долгов;

Дебет 63, Кредит 62 - списана за счет резерва дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности;

Дебет 007 - учтена за балансом сумма списанной задолженности.

В дальнейшем, если покупатель погасит задолженность, уже списанную с баланса кредитора, в учете нужно будет сделать такие записи:

Дебет 51, Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - поступили денежные средства в погашение задолженности;

Кредит 007 - списана с забалансового счета сумма погашенной задолженности.

Суммы отчислений в создаваемые резервы включаются в состав внереализационных расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль (ст. 266 НК РФ). Однако это правило действительно только для организаций, применяющих метод начисления (п.п. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если организация создает резерв сомнительных долгов, то в бухгалтерском балансе дебиторскую задолженность следует показывать за минусом суммы образованного резерва. Сам же резерв в балансе не отражается. Согласно п. 35 положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.07.99 г. N 43н, числовые показатели в бухгалтерском балансе показываются за минусом регулирующих величин.

Сроки, в течение которых неизрасходованные суммы резерва могут оставаться на счетах бухгалтерского учета, определены п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, он не будет полностью использован, то бухгалтер, составляя баланс на конец года, должен списать неизрасходованную сумму резерва на финансовые результаты. Выявить неизрасходованные суммы резерва можно во время инвентаризации.

Если покупатель погасил задолженность, на которую был создан резерв, то такой резерв нужно восстановить. При этом организация, применяющая метод начисления, на сумму восстановленного резерва должна увеличить свою налогооблагаемую прибыль, а организация, применяющая кассовый метод, - нет. Ведь такие организации, начисляя резерв в бухгалтерском учете, не учитывали его при налогообложении.

Предположим, по состоянию на 31 марта 2004 г. выручка ЗАО "Кирпичный завод" составила 279 122 тыс. руб. Просроченная дебиторская задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней составляет 101 489 тыс. руб. и, следовательно, может быть включена в состав резерва сомнительных долгов в полном объеме. Просроченная дебиторская задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней включается в состав резерва в размере 50% суммы задолженности и составляет 16 266 тыс. руб. Однако сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода. Таким образом, резерв сомнительных долгов может быть сформирован в размере 27 912 тыс. руб., что покрывает только 25% суммы просроченной задолженности.

При том же объеме реализации продукции ЗАО "Кирпичный завод" во II квартале 2004 г. на конец квартала налогооблагаемая прибыль составит около 38 501 тыс. руб. Следовательно, согласно ст. 266 главы 25 НК РФ, данная налогооблагаемая прибыль может быть уменьшена на величину созданного резерва сомнительных долгов, а именно на 27 912 тыс. руб.

Списанная сумма неистребованной дебиторской задолженности налогооблагаемую прибыль не уменьшает. Нельзя списать такую задолженность и за счет резерва сомнительных долгов, так как этот резерв может быть использован только на покрытие безнадежной задолженности. Подтвердить истребование дебиторской задолженности можно претензионными письмами, решениями судебных органов, актами сверки задолженности и т.д.

Если организация не создает резерв сомнительных долгов и списывает дебиторскую задолженность по завершении срока исковой давности, то в бухгалтерском учете эта операция будет отражаться по дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 62. Например, по состоянию на 31 декабря 2003 г. ЗАО "Кирпичный завод" произвело списание в убыток задолженности неплатежеспособных дебиторов на сумму 3085 тыс. руб. За 2003 г. было предъявлено в суд 128 исков на сумму 1140 тыс. руб.; вынесены решения по 18 искам на общую сумму 140 тыс. руб.; в стадии рассмотрения находится 93 иска на сумму задолженности 730 тыс. руб. Таким образом, истребованной дебиторской задолженностью может быть признана дебиторская задолженность в размере 1140 тыс. руб. Поэтому оставшуюся неистребованной дебиторскую задолженность в размере 1945 тыс. руб. следует списать на убытки, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

В учете ЗАО будут сделаны следующие записи:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 62 - 3085 тыс. руб. - списана сумма дебиторской задолженности;

Дебет 007 - 3085 тыс. руб. - учтена сумма списанной задолженности.

Списание неистребованной дебиторской задолженности ухудшает финансовое положение кредитора, так как значительную часть денежных средств, не полученных по сделке, он обязан уплатить в бюджет в виде налогов. Поэтому дебиторскую задолженность нужно пытаться взыскать: отсылать должнику претензионные письма, требовать от него частичной оплаты, обращаться с иском в суд и т.д. Ведь даже если предпринятые меры не помогут и оплата не поступит, дебиторскую задолженность, по крайней мере, можно будет считать истребованной. Следовательно, списать ее нужно будет по истечении срока исковой давности с уменьшением налоговой базы по налогу на прибыль.

Очевидно, что суммы дебиторской задолженности, списываемые таким образом на убытки организации, как и оставшаяся на ее балансе дебиторская задолженность за отгруженную, но не оплаченную продукцию, оказывают непосредственное влияние на размер прибыли, остающейся в распоряжении организации, в сторону ее уменьшения, сокращая тем самым объем налоговых поступлений в бюджет.

Следует отметить, что списание просроченной дебиторской задолженности является обязательной процедурой для всех организаций независимо от их организационно-правовой формы. Так как дебиторская задолженность - это статья баланса, несписанная задолженность будет искажать данные баланса. Это может повлечь за собой ошибочные расчеты при определении стоимости чистых активов организации, а также ее платежеспособности и эффективности деятельности, что делает отчетность организации менее реальной, чем это должно быть, и нарушает предписания положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 9.12.98 г. N 60н.

А. Войко,

к.э.н., Государственный университет управления

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 27, июнь 2004 г.