Письмо Управления МНС по г. Москве от 14 мая 2004 г. N 28-11/32491 О порядке уплаты ЕСН с сумм, выплачиваемых на суточные расходы, проезд к месту работы и обратно и проживание в гостинице внештатным сотрудникам организации, работающим по договорам гражданско-правового характера

Письмо Управления МНС по г. Москве от 14 мая 2004 г. N 28-11/32491

Вопрос: Облагаются ли ЕСН суммы, выплачиваемые на суточные расходы, проезд к месту работы и обратно и проживание в гостинице сотрудникам организации, работающим по договорам гражданско-правового характера (внештатники)?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом обложения единым социальным налогом (далее - ЕСН) для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 238 Кодекса предусмотрено, что не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

На основании указанного выше положения при оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат обложению ЕСН суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы в период командировки, в том числе на проезд до места назначения и обратно, расходы по найму жилого помещения.

При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 3 ст. 236 Кодекса указанные в п. 1 данной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Указанные положения распространяются только на организации, формирующие налоговую базу по налогу на прибыль.

Отнесение или неотнесение выплат и вознаграждений к суммам, уменьшающим базу по налогу на прибыль, регламентируется положениями главы 25 Кодекса.

При этом источники расходов и порядок отражения выплат в бухгалтерском учете не имеют значения.

Если отдельные расходы на служебную командировку своих сотрудников относятся у организации к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль по ст. 270 Кодекса, то на основании п. 3 ст. 236 Кодекса эти суммы не будут признаваться объектом обложения ЕСН.

Статьей 166 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) определено понятие служебной командировки, таковой является поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Порядок и условия командирования работников определены инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР, ВЦСПС от 07.04.88 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР". Нормы расходов на выплату суточных для организации определяются в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Указанными законодательными и нормативными документами предусмотрена возможность служебных командировок за счет организации-работодателя только при наличии между организацией и физическим лицом взаимоотношений по трудовым договорам.

Согласно ст. 282 ТК РФ совместительство - выполнение работником другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время.

При командировании лица, работающего по совместительству, средний заработок сохраняется в той организации, которая его командировала.

В случае направления в командировку одновременно по основной и совмещаемой работе средний заработок сохраняется по обеим должностям, а командировочные расходы распространяются между командирующими организациями по соглашению между ними.

При этом ст. 168 ТК РФ установлено, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику: расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Таким образом, возмещение расходов, связанных с выполнением физическими лицами трудовых обязанностей, в том числе возмещение командировочных расходов (оплата проезда, проживания и т. п.), неразрывно связано с наличием трудовых договоров.

Кроме того, следует учитывать, что на основании ст. 11 ТК РФ законы и иные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются, в частности, на лиц, работающих по договорам гражданско-правового характера.

При этом аналогичные выплаты на основании не трудовых, а гражданско-правовых договоров можно квалифицировать как возмещение расходов исполнителя, связанных с выполнением условий договора.

Сумма расходов, связанных с выездом исполнителя в другую местность (оплата проезда, проживания и т. п.) для выполнения работ по договору гражданско-правового характера, должна рассматриваться как объект обложения ЕСН, поскольку является выплатой, начисленной по указанному договору.

Таким образом, если физическое лицо (не индивидуальный предприниматель) заключило с организацией договор гражданско-правового характера на выполнение работ в другой местности, и организация помимо выплат за работу возмещает исполнителю расходы на проезд и проживание, но при этом указанные расходы отнесены организацией к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде, то согласно п. 3 ст. 236 Кодекса такие суммы возмещения не будут являться объектом обложения ЕСН.

Заместитель руководителя Управления МНС России по г. Москве советник налоговой службы Российской Федерации I ранга

А.А. Глинкин