Письмо Управления МНС по г. Москве от 8 апреля 2004 г. N 26-12/31775 О порядке учета в целях налогообложения прибыли представительства иностранной компании стоимости строительно-монтажных работ, выполненных субподрядным способом, а также расходов по содержанию автомобилей, состоящих на учете в налоговом органе г. Москвы и используемых для деятельности стройплощадок, расположенных на территории разных субъектов РФ

Письмо Управления МНС по г. Москве от 8 апреля 2004 г. N 26-12/31775

Вопрос: Представительство иностранной компании просит дать разъяснения по следующим вопросам.

Строительно-монтажные работы, выполненные субподрядным способом, относятся к косвенным расходам. Значит ли это, что их стоимость должна списываться в том отчетном периоде, в котором они были фактически осуществлены, независимо от факта принятия этих работ в соответствующем периоде заказчиком у генподрядной организации?

На учете в налоговом органе г. Москвы состоит 5 автомобилей, которые используются для деятельности стройплощадок, расположенных на территории разных субъектов РФ. Как учитывать для целей налогообложения прибыли расходы по содержанию таких автомобилей?

Ответ: Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в соответствии со ст. 246 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) признаются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации.

В соответствии со ст. 313 НК РФ плательщики налога на прибыль исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговой базой согласно ст. 274 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ и подлежащей налогообложению. Согласно ст. 247 НК РФ прибылью для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

Налогоплательщик в учетной политике определяет выбранный метод признания доходов и расходов для целей налогообложения прибыли. В соответствии со статьями 271-273 НК РФ доходы и расходы могут признаваться по методу начисления либо по кассовому методу.

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений ст. 318 НК РФ, в соответствии с которой для целей определения порядка и периода учета расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Состав прямых расходов строго регламентирован. Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам относятся:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, в том числе расходы на оплату строительных работ, выполненных субподрядными организациями по строящимся объектам, находящимся на стадии незавершенного строительства, относятся к материальным расходам.

В связи с тем, что такого вида расходы в ст. 318 НК РФ не поименованы в составе прямых расходов, они являются косвенными расходами и уменьшают налоговую базу того отчетного периода, в котором налогоплательщик их признает для целей налогообложения прибыли в соответствии с положениями ст. 272 НК РФ.

Согласно ст. 272 НК РФ расходы учитываются в том периоде, к которому они относятся исходя из условий сделки. То есть при осуществлении расходов период их учета (возникновения) определяется документом, в соответствии с которым подобные расходы осуществлены. Если период, к которому расходы относятся, не может быть определен исходя из документов, в соответствии с которыми подобные расходы осуществлены, то эти расходы относятся к периоду их возникновения (начисления). В расходы текущего периода они включаются в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ в части особой группировки возникших расходов.

Моменты возникновения отдельных видов расходов предусмотрены пунктами 2-10 ст. 272 НК РФ.

Одновременно следует обратить внимание на то, что если по условиям договора налогоплательщик получает доходы в течение более чем одного отчетного периода, а поэтапная сдача товаров (работ, услуг) не предусмотрена, он распределяет доходы самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В этом случае цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов: равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется в общеустановленном порядке.

Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденным приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124, предусмотрено, что если иностранная организация осуществляет деятельность в нескольких местах на территориях, подконтрольных различным налоговым органам, осуществляющим учет иностранных организаций, она обязана встать на учет в каждом таком налоговом органе.

Постановке на учет подлежат иностранные организации, имеющие в Российской Федерации транспортные средства (в том числе ввезенные ими на территорию Российской Федерации), принадлежащие им на праве собственности или на правах владения и (или) пользования и (или) распоряжения.

Иностранные организации, имеющие транспортные средства, в том числе транспортные средства, относящиеся к недвижимому имуществу в соответствии с законодательством Российской Федерации, подлежат постановке на учет в налоговом органе по месту регистрации этих транспортных средств.

Регистрация транспортных средств за юридическими лицами согласно Правилам регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации, утвержденным приказом МВД России от 27.01.2003 N 59, производится по месту нахождения юридических лиц, определяемому местом их государственной регистрации.

Таким образом, транспортные средства, используемые представительствами иностранной компании, находящимися и зарегистрированными в иных (нежели г. Москва) субъектах Российской Федерации, подлежат регистрации в органах МВД России и налоговых органах соответствующих субъектов Российской Федерации.

В соответствии с положениями ст. 307 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признается:

- доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых в соответствии с положениями главы 25 НК РФ;

- доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

- другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству.

Пунктом 4 ст. 307 НК РФ предусмотрено, что при наличии у иностранной организации на территории Российской Федерации более чем одного отделения, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению. Консолидация расчетов налоговой базы и суммы налога по разным отделениям иностранной организации допускается только в случаях, предусмотренных п. 4 ст. 307 НК РФ.

При исчислении прибыли, относящейся к постоянному представительству, затраты иностранной организации, как и доходы, принимаются в той части, которая относится к данному постоянному представительству.

Заместитель руководителя Управления МНС России по г. Москве советник налоговой службы Российской Федерации I ранга

А.А. Глинкин