Письмо Управления МНС по г. Москве от 12 апреля 2004 г. N 26-12/24826 О порядке применения п. 5 ст. 271 и п. 3 ст. 279 НК РФ организацией - новым кредитором, получившей денежное требование, в случае, когда должник исполняет свои обязательства в течение нескольких налоговых периодов

Письмо Управления МНС по г. Москве от 12 апреля 2004 г. N 26-12/24826

Вопрос: Каков порядок применения п. 5 ст. 271 и п. 3 ст. 279 НК РФ для определения налоговой базы по налогу на прибыль организацией - новым кредитором, получившей денежное требование, если должник исполняет свои обязательства в течение нескольких налоговых периодов?

Ответ: Основания и порядок перехода прав кредитора к другому лицу установлены ст. 382 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), в соответствии с которой право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Таким образом, уступкой права требования, или цессией, называют соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другого субъекта, к которому переходят все права прежнего кредитора. Кредитор, уступивший свое требование к должнику, является цедентом; лицо, которое получило право требования, - цессионарием. Основанием уступки права требования является договор между первоначальным и новым кредитором, то есть цедентом и цессионарием, который может основываться на дарении, возмездном отчуждении права. В порядке цессии может переуступаться и часть требования к должнику.

Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) не содержит определения понятия исполнения обязательств. Таким образом, в силу ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного, других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

Согласно ст. 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п. либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Согласно ст. 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

В рассматриваемой ситуации организация - новый кредитор получает денежное требование, это денежное обязательство исполняется должником в течение нескольких налоговых периодов.

Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг.

Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.

При этом при определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Порядок признания доходов при методе начисления установлен ст. 271 НК РФ.

Согласно данной статье в целях налогообложения прибыли доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271 НК РФ).

Согласно п. 5 ст. 271 НК РФ при реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода может определяться как день исполнения должником данного требования.

График погашения долгового обязательства, в том числе частями, является существенным условием самого обязательства.

Следовательно, в условиях погашения должником уступленного новому кредитору требования долга частями связь между доходами и расходами определяется лишь косвенным путем.

Таким образом, если должник фактически погашает требование частями в течение нескольких налоговых периодов, налогоплательщик - новый кредитор при определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период должен распределить сумму дохода, полученного в результате этого частичного исполнения, пропорционально сумме расходов в размере стоимости приобретаемого им права требования (с учетом письма МНС России от 26.03.2004 N 02-4-08/321-3).

Заместитель руководителя Управления МНС России по г. Москве советник налоговой службы Российской Федерации I ранга

А.А. Глинкин