Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 7 июля 2004 г. N КА-А40/5478-04 Фактическая цена реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, не может применяться для целей налогообложения в случае отклонения цены реализации от расчетной цены ценной бумаги более чем на 20% (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 7 июля 2004 г. N КА-А40/5478-04
(извлечение)

Общество с ограниченной ответственностью "Инвестиционная компания "Стипл-Чез" (далее - ООО "Инвестиционная компания "Стипл-Чез") обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрайонной инспекции МНС РФ N 44 по г. Москве (далее - Налоговой инспекции) о признании незаконными: пунктов 1.3, 1.4, 1.5 решения от 09.12.2003 N 04-12/81, требования об уплате налогов и пеней от 09.12.2003 N 215, требования об уплате налоговой санкции от 09.12.2003 N 216.

Решением от 24.02.2004, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 26.05.2004, Арбитражного суда г. Москвы в удовлетворении заявленных требований отказано.

При этом судебные инстанции исходили из того, что решение налогового органа в оспариваемой части соответствует требованиям ст. ст. 271, 280 НК РФ, а оспариваемые требования от 09.12.2003 N N 215, 216 выставлены с соблюдением положений п. 1 ст. 104 НК РФ.

Законность принятых судебных актов проверяется в порядке ст. 286 АПК РФ в связи с кассационной жалобой ООО "Инвестиционная компания "Стипл-Чез", в которой ставится вопрос об их отмене как принятых с неправильным применением норм материального права - ст. ст. 271, 280, 328, 329 НК РФ. Заявитель также считает, что выводы суда апелляционной инстанции не соответствуют обстоятельствам дела.

В судебном заседании представитель ООО "Инвестиционная компания "Стипл-Чез" доводы жалобы поддержал, представитель Налоговой инспекции приводил возражения относительно них по мотивам, изложенным в судебных актах и в отзыве на кассационную жалобу, в котором указывает, что доводы жалобы являются необоснованными, просит принятые по делу судебные акты оставить без изменения.

Изучив материалы дела, оценив доводы жалобы и возражений относительно них, заслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Суд кассационной инстанции считает, что судебными инстанциями исследованы представленные сторонами доказательства и приводимые ими требования и возражения относительно обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения в части пунктов 1.3, 1.4, 1.5, и сделан обоснованный вывод о том, что решение налогового органа в данной части соответствует требованиям налогового законодательства.

Как установлено судом и следует из материалов дела, ООО "Инвестиционная компания "Стипл-Чез" приобрело два простых векселя ЗАО "Вексельный центр Энергогаз": номиналом 10000000 руб. по цене 650 руб. со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее 18.07.2006", и номиналом 6650000 руб. по цене 1000 руб. со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее 25.12.2006", то есть оба векселя были приобретены заявителем по цене значительно ниже номинальной, с дисконтом.

Впоследствии оба векселя были реализованы заявителем по цене 600 руб. и 850 руб. соответственно.

В соответствии с п. 1.3 оспариваемого решения Налоговой инспекции, заявителю вменяется занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 г. в сумме 1691283 руб. в результате неправильного определения фактической цены реализации при исчислении финансового результата от реализации векселей в связи с нарушением п. 6 ст. 280 НК РФ.

В кассационной жалобе заявитель утверждает, что из положений пункта 6 статьи 280 НК РФ не следует, что в случае, если фактическая цена сделки отличается более чем на 20 процентов от расчетной цены ценной бумаги, в качестве фактической цены сделки (цены реализации ценной бумаги) принимается расчетная цена.

Между тем, как правильно указал суд апелляционной инстанции, в заявлении ООО "Инвестиционная компания "Стипл-Чез" данный довод не приводится и указываются иные основания, по которым заявитель оспаривает выводы Налоговой инспекции, изложенные в решении от 09.12.2003 N 04-12/81, касающихся определения для целей налогообложения цены реализации векселей.

При разрешении спора суд апелляционной инстанции правомерно исходил из того, что применение положений п. 6 ст. 280 НК РФ должно производиться с учетом комплексного анализа ее содержания.

В соответствии с п. 6 ст. 280 НК РФ в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

1) если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию, для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.

Судом установлено, что ценные бумаги, аналогичные (идентичные, однородные) векселям ЗАО "Вексельный центр Энергогаз", не являлись объектом сделок, совершаемых через организаторов торговли, а информация о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам отсутствовала.

Принимая во внимание данные обстоятельства, а также что цена, по которой ООО "Инвестиционная компания "Стипл-Чез" реализовывало указанные векселя, отклонялась более чем на 20 процентов от цены, определенной Налоговой инспекцией (Приложение N 1 к Акту проверки), судом, с учетом положений п. 6 ст. 280 НК РФ, сделан правильный вывод о том, что заявитель для целей налогообложения не мог принимать фактическую цену реализации указанных векселей.

При этом судом апелляционной инстанции обоснованно отклонена информация о предложениях к продаже векселей ЗАО "Вексельный центр Энергогаз" (в виде распечаток из всемирной сети "Интернет"), поскольку не свидетельствовала о результатах торгов, как того требует пункт 6 статьи 280 НК РФ, а подтверждала лишь цену предложения к продаже.

Ссылка в кассационной жалобе на положения ст. 329 НК РФ неправомерна.

В соответствии данной статьей, определяющей общий порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг, доходом по операциям с ценными бумагами является выручка.

Согласно ст. 274 НК РФ налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемое в соответствии со ст. 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению.

В силу пункта 15 данной статьи особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются в статье 280 с учетом положений статей 281 и 282 настоящего Кодекса.

В соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем).

Особенности определения цены реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, установлены в п. 6 ст. 280 НК РФ. С учетом положений данной нормы для определения финансового результата налогоплательщика по операциям с ценными бумагами доходом будет являться выручка (как это установлено в ст. 329 НК РФ) только при условии, если фактическая цена реализации будет отличаться не более чем на 20 процентов от расчетной цены ценной бумаги.

Поскольку фактическая цена, по которой заявитель реализовал векселя, отличалась более чем на 20 процентов от их расчетной цены, то включение заявителем в выручку фактической цены реализации векселей неправомерно в силу п. 6 ст. 280 НК РФ.

При таких обстоятельствах утверждение в кассационной жалобе о том, что при разрешении спора судом дано неправильное толкование положений п. 6 ст. 280 НК РФ, а также о том, что не применены, подлежащие применению, положения ст. 329 НК РФ, является неправомерным.

Утверждение в кассационной жалобе о том, что из пункта 3 статьи 43 НК РФ не следует вывод о тождественности понятий "дисконт" и "процент", противоречит данной норме, в соответствии с которой процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

При разрешении спора суд апелляционной инстанции правильно указал, что заявитель не учитывает положения ст. 43 НК РФ о приравнивании в целях налогообложения понятий "дисконт" и "процент", в связи с чем его позиция сводится к тому, что законодательство о налогах и сборах не устанавливает порядок начисления дисконта и учета его в целях налогообложения.

Довод кассационной жалобы о том, что судом неправильно применены положения п. 4 ст. 280 НК РФ при определении момента начисления дисконтного дохода по векселю, судом кассационной инстанции отклоняется.

В соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Пунктом 4 данной статьи установлено, что под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).

С учетом этого судом апелляционной инстанции сделан обоснованный вывод о несоответствии налоговому законодательству позиции заявителя, в соответствии с которой моментом начисления процентов по векселям со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее.." следует считать минимальную дату предъявления векселя к платежу (дату "не ранее..").

Ссылка в кассационной жалобе на Постановление Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 04.12.2000 N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" несостоятельна, поскольку в соответствии с вексельным законодательством начисление процентов не отождествляется с дисконтом, в то время как Налоговым кодексом РФ (ст. 43 НК РФ) для целей налогообложения понятия "процент" и "дисконт" приравниваются.

В кассационной жалобе заявитель утверждает, что изменения, внесенные в ст. 271 НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ), ухудшают положения налогоплательщика, не имеют обратной силы и в соответствии с п. 1 ст. 5 НК РФ должны распространяться на отношения, возникшие с 01.01.2003.

С данным доводом кассационной жалобы суд кассационной инстанции не может согласиться в силу следующего.

В соответствии с данным Законом (п. 76 ст. 1 Закона) введена новая редакция пункта 6 ст. 271 НК РФ, согласно которой по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

Закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ вступает в силу по истечении месяца со дня его официального опубликования (Российская газета N 97 от 31.05.2002), а действие пункта 76 распространяется на отношения, возникшие с 01 января 2002 г. (ст. 16 Закона).

Пунктом 6 статьи 2 Закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ установлено, что Федеральный закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" дополнен статей 10.2, следующего содержания: "в соответствии с настоящим Федеральным законом налогоплательщик осуществляет расчет налоговой базы по налогу на прибыль за первое полугодие 2002 года и представляет в срок не позднее 28 июля 2002 года налоговую декларацию 12025480.1000 12025154.1000 по налогу на прибыль за первое полугодие 2002 года в порядке, установленном статьей 289 Налогового кодекса Российской Федерации.

В случае, если налогоплательщик самостоятельно исчислил и уплатил в бюджет в порядке, установленном настоящей статьей, суммы налога на прибыль (авансового платежа по налогу на прибыль), налоговые органы не вправе применять к указанным суммам положения статьи 75 и главы 16 Налогового кодекса Российской Федерации".

Пункт 6 ст. 2 Закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ также вступает в силу по истечении месяца со дня его официального опубликования (ст. 16 Закона).

Таким образом, довод кассационной жалобы о том, что положения Закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ не имеют обратной силы и в соответствии с п. 1 ст. 5 НК РФ должны распространяться на отношения, возникшие с 01.01.2003, является неправомерным.

Доказательств того, что изменения, внесенные Законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ в Налоговый кодекс РФ и в иные акты налогового законодательства, ухудшают положение налогоплательщика, заявителем не представлено.

Из материалов дела следует, что оспариваемым п. 1.3 решения Налоговой инспекции от 09.12.2003 N 04-12/81 (п. 2.3 Акта проверки) установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 г. в размере 1691283 руб. Исчисление указанной суммы было произведено налоговым органом исходя из расчетной цены векселей с учетом 20 процентного отклонения и цены фактической реализации (п. 2.3 Акта проверки).

В кассационной жалобе заявитель утверждает, что доходы от реализации ценных бумаг должны быть уменьшены на сумму накопленного процентного (купонного) дохода, что не было сделано Налоговой инспекцией.

Между тем, наращенный процентный доход не влиял на размер занижения налоговой базы по налогу на прибыль, зафиксированный в п. 2.3 Акта проверки (п. 1.3 Решения), поскольку на момент налоговой проверки векселя заявителем были реализованы, а в соответствии с Порядком, отраженным в Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль (раздел 3 "Порядок заполнения Листа 02 "Расчет налога на прибыль организации"), утвержденной Приказом МНС РФ от 29.12.2001 г., в момент реализации ценной бумаги наращенный процентный доход становится частью цены реализации, отражается в составе выручки как доход и исключается из внереализационных доходов с целью избежания двойного налогообложения.

С учетом этого довод кассационной жалобы о том, что доходы от реализации ценных бумаг должны быть уменьшены на сумму накопленного процентного (купонного) дохода, судом кассационной инстанции отклоняется.

Довод кассационной жалобы о том, что в нарушение требований ст. 40 НК РФ налоговым органом фактически была проверена правильность применения цен по сделкам (купли-продажи векселей) при отсутствии оснований для такой проверки, является несостоятельным.

Как правильно указал суд апелляционной инстанции, Налоговой инспекцией была проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам соблюдения налогового законодательства за период 2000-2002 г.г., в ходе которой налоговым органом, с учетом положений ст. 280 НК РФ, была проверена правильность определения заявителем налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами (а не правильность применения цен по сделкам купли-продажи векселей) и выявлено нарушение, заключающееся в занижении заявителем налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 г. в результате неправильного определения для целей налогообложения цены реализации векселей. Кроме того, положения ст. 280 НК РФ не содержат указаний о необходимости применения ст. 40 НК РФ при выявлении налоговым органом ошибок, допущенных налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по операциям с ценными бумагами, поэтому положения ст. 40 НК РФ Налоговой инспекцией не применялись, что подтверждается актом налоговой проверки и оспариваемым решением налогового органа.

С учетом изложенного, судебными инстанциями правильно применены нормы материального права, выводы судебных инстанций соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам. Нарушений норм процессуального права не установлено.

Руководствуясь ст. ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

Решение от 24.02.2004 и постановление апелляционной инстанции от 26.05.2004 по делу N А40-5595/03-98-657 Арбитражного суда г.Москвы оставить без изменения, а кассационную жалобу ООО "Инвестиционная компания "Стипл-Чез" - без удовлетворения.

Отменить приостановление исполнения решения суда, установленное определением Федерального арбитражного суда Московского округа от 09.06.04 г.