Вопрос: Организация-подрядчик выполняет работы по договору подряда. В соответствии с условиями договора работы начаты в марте 2003 г. Срок окончания работ - март 2004 г. При этом поэтапная сдача работ договором не предусмотрена. В каком порядке следует признавать в налоговом учете доход от выполнения работ по рассматриваемому договору: равномерно в течение срока выполнения работ или единовременно по дате подписания акта приемки-сдачи выполненных работ? Если доход признается равномерно, то в каком порядке следует признавать прямые и косвенные расходы, связанные с выполнением работ по данному договору? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 26, июнь 2004 г.)

Организация-подрядчик выполняет работы по договору подряда. В соответствии с условиями договора работы начаты в марте 2003 г. Срок окончания работ - март 2004 г. При этом поэтапная сдача работ договором не предусмотрена. В каком порядке следует признавать в налоговом учете доход от выполнения работ по рассматриваемому договору: равномерно в течение срока выполнения работ или единовременно по дате подписания акта приемки-сдачи выполненных работ? Если доход признается равномерно, то в каком порядке следует признавать прямые и косвенные расходы, связанные с выполнением работ по данному договору?

Порядок формирования доходов при методе начисления установлен ст. 271 НК РФ. Так, п. 2 ст. 271 НК РФ установлено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ данный пункт с 1 января 2003 г. был дополнен положением, устанавливающим, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Кроме того, в ст. 316 НК РФ (в ред. Федерального закона от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ) по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Что следует из рассмотренных положений ст. 271 и 316 НК РФ?

Во-первых, если начало подрядных работ приходится на один налоговый период (календарный год), а окончание работ приходится на другой налоговый период (календарный год), то организация обязана распределить доходы между этими двумя налоговыми периодами. Ни в одной статье главы 25 НК РФ нет указания на то, что налогоплательщик может сделать выбор: распределять или не распределять доходы между налоговыми периодами.

Так как в рассматриваемом случае работы начаты в 2003 г., а закончены в 2004 г., то подрядная организация обязана распределить доходы между 2003 и 2004 гг.

Во-вторых, из ст. 316 НК РФ следует, что организация может выбрать принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации. Один метод указан в ст. 316 НК РФ: "... доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета". Второй метод указан в ст. 271 НК РФ: "доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам) ". То есть Налоговый кодекс РФ, по мнению эксперта, фактически предлагает два метода распределения дохода. Именно такой вывод был сделан, например, в Письме УМНС РФ по г. Москве от 23 апреля 2003 г. N 26-12/22417. В данном Письме говорится, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом "цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными (налоговыми) периодами, в течение которых выполняется договор (длится технологический цикл), одним из следующих методов:

- равномерно;

- пропорционально доле фактических расходов отчетного (налогового) периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете".

При этом ни необходимость, ни принципы и методы распределения доходов никак не влияют на признание расходов: отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется в общеустановленном порядке, который заключается в следующем.

Статьей 272 НК РФ определено, что при использовании налогоплательщиком метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

То есть при осуществлении расходов период их учета (возникновения) определяется документом, в соответствии с которым подобные расходы осуществлены. В расходы текущего периода расходы включаются в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.

Даты возникновения расходов при методе начисления определены ст. 272, 318 и 319 НК РФ.

В случае если налогоплательщик определяет доходы и расходы методом начисления, в соответствии с положениями ст. 318 НК РФ расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного периода, подразделяются на прямые и косвенные.

В состав прямых расходов включаются:

- материальные расходы, поименованные в подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда (за исключением взносов в Пенсионный фонд РФ);

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном периоде, будет уменьшать доходы от реализации, за исключением сумм расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, выполненных, но нереализованных работ, услуг.

У налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг) (ст. 319 НК РФ). При этом общий объем выполняемых работ (заказов) за текущий месяц определяется в стоимостном выражении, указанном в договорах (нарядах-заказах) и прилагаемых к ним сметах на выполнение работ.

В пункте 6.3.3 "Прямые и косвенные расходы" Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, приведены примеры расчетов распределения прямых расходов на остатки НЗП, в том числе для организаций, производство которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

При применении расчета, приведенного в Методических рекомендациях, необходимо учитывать следующее. Объем работ, услуг с длительным технологическим циклом, доходы по которым учтены в отчетном (налоговом) периоде в порядке, установленном учетной политикой организации, при расчете незавершенного производства следует рассматривать как выполненные работы, оказанные услуги. Таким образом, вышеуказанные объемы не будут включаться в состав незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) при исчислении показателя, предусмотренного абз. 4 п. 1 ст. 319 НК РФ.

М. Власова,

ведущий эксперт "ЭЖ Вопрос - ответ"

1 июня 2004 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 26, июнь 2004 г.