Вопрос: Организация, определявшая выручку от реализации товаров по мере отгрузки, с 1 января 2002 г. перешла на определение доходов и расходов по методу начисления. При исчислении налоговой базы переходного периода получен убыток, так как доходная часть налоговой базы равна нулю, а в состав расходов включены недоначисленная амортизация по основным средствам, нематериальным активам и суммы расходов будущих периодов. Относятся ли указанные расходы к расходам, включаемым в налоговую базу соответствующих отчетных периодов? Будут ли указанные расходы увеличивать убыток по итогам соответствующих отчетных периодов? ("Финансовая газета. Региональный выпуск", N 27, июнь 2004 г.)

Организация, определявшая выручку от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения по мере отгрузки покупателю товаров, выполнения работ, оказания услуг, с 1 января 2002 г. перешла на определение доходов и расходов по методу начисления. При исчислении налоговой базы переходного периода получен убыток, так как доходная часть налоговой базы переходного периода равна нулю, а в состав расходов переходного периода включены недоначисленная амортизация по основным средствам, нематериальным активам и суммы расходов будущих периодов. Относятся ли указанные расходы к расходам, включаемым в налоговую базу соответствующих отчетных периодов? Будут ли расходы в виде сумм недоначисленной амортизации по основным средствам, нематериальным активам и сумм расходов будущих периодов увеличивать убыток по итогам соответствующих отчетных периодов в том случае, если по итогам соответствующих отчетных периодов у организации образовался убыток от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационных операций, и по каким строкам декларации по налогу на прибыль следует отразить данные суммы расходов?

В соответствии с пп. 1 и 2 ст. 10 Закона N 110-ФЗ порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщиками, переходящими с 1 января 2002 г. на определение доходов и расходов по методу начисления, производится согласно положениям указанной статьи.

В п. 2 ст. 10 Закона N 110-ФЗ определены расходы, уменьшающие доходы при определении налоговой базы переходного периода налогоплательщиков, переходящих на определение доходов и расходов по методу начисления. Установлено, что по состоянию на 1 января 2002 г. при определении налоговой базы налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан, в частности, включить в состав расходов, уменьшающих доходы, суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения в связи с вступлением в силу главы 25 НК РФ. При этом из состава амортизируемого имущества исключаются объекты, введенные налогоплательщиком в эксплуатацию до вступления в силу этой главы, первоначальная (восстановительная) стоимость которых составляет менее 10 000 руб. (включительно) или срок эксплуатации которых менее 12 месяцев. Единовременному списанию подлежат, в частности:

суммы недоначисленной амортизации по объектам нематериальных активов, которые в соответствии с главой 25 НК РФ с 1 января 2002 г. подлежат единовременному списанию в качестве расхода, уменьшающего налоговую базу, либо не учитываются в целях налогообложения в качестве нематериальных активов в соответствии с указанной главой НК РФ;

суммы расходов будущих периодов, которые в соответствии с главой 25 НК РФ с 1 января 2002 г. (в связи с непризнанием их расходами будущих периодов в соответствии с указанной главой) подлежат единовременному списанию в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу, либо не учитываются в целях налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно п. 6 ст. 10 Закона N 110-ФЗ в том случае, если при определении налоговой базы по налогу на прибыль получен убыток, налоговая база признается равной нулю, а полученный убыток не учитывается в целях налогообложения.

Вместе с тем в п. 7.1 ст. 10 Закона N 110-ФЗ установлено, что если налогоплательщик, определявший до вступления в силу главы 25 НК РФ выручку от реализации для целей налогообложения по методу отгрузки и перешедший с 1 января 2002 г. на определение доходов и расходов по методу начисления, по базе переходного периода получил превышение расходов над доходами, то сумма такого превышения в размере, не превышающем сумму от списания на расходы недоамортизируемой части основных средств стоимостью не свыше 10 тыс. руб. или со сроком полезного использования не более 12 месяцев, признается расходом налогоплательщика от переходного периода, который подлежит отнесению на расходы, включаемые в налоговую базу соответствующих отчетных периодов равномерно в течение пяти лет с даты вступления в силу главы 25 НК РФ.

Таким образом, если по итогам соответствующих отчетных периодов получен убыток от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационных операций, расходы налогоплательщика по налоговой базе переходного периода, определенные в соответствии с п. 7.1 ст. 10 Закона N 110-ФЗ, будут увеличивать указанный убыток. При этом отнесение в состав расходов, включаемых в налоговую базу соответствующих отчетных периодов, сумм недоначисленной амортизации по объектам нематериальных активов и сумм расходов будущих периодов, которые в соответствии с п.п. 3 п. 2 ст. 10 Закона N 110-ФЗ относятся на расходы налоговой базы переходного периода, данной статьей не предусмотрено.

Указанные суммы превышения расходов над доходами по налоговой базе переходного периода в размере, не превышающем сумму от списания на расходы недоамортизируемой части основных средств стоимостью не свыше 10 тыс. руб. или со сроком полезного использования не более 12 месяцев, подлежат отражению в декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 7.12.01 г. N БГ-3-02/542 "Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций", зарегистрированным Минюстом России 17.12.01 г. N 3084 (с учетом изменений и дополнений N 1 в форму декларации по налогу на прибыль, утвержденных приказом МНС России от 12.07.02 г. N БГ-3-02/358).

Инструкция по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций (с учетом изменений и дополнений) утверждена приказом МНС России от 29.12.01 г. N БГ-3-02/585 (зарегистрирован Минюстом России 28.01.01 г. N 3196) (с учетом изменений и дополнений).

По итогам соответствующих отчетных периодов данные о сумме превышения, на которую уменьшена налоговая база по налогу на прибыль, включаются в общую сумму внереализационных расходов организации за этот период, отражаемую по строке 040 Листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 7.12.01 г. N БГ-3-02/542 (с учетом изменений и дополнений N 1 в форму декларации по налогу на прибыль, утвержденных приказом МНС России от 12.07.02 г. N БГ-3-02/358).

По итогам налогового периода (2003 г.) данные о части суммы расхода переходного периода, отнесенной в состав расходов, уменьшивших доходы налогового периода, в произвольной форме указываются в расшифровке к строке 150 приложения N 7 к Листу 02 "Внереализационные расходы и убытки, приравненные к внереализационным расходам" указанной декларации независимо от их удельного веса в общей сумме расходов и убытков (п. 9 инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29.12.01 г. N БГ-3-02/585).

С 1 января 2004 г. указанные расходы отражаются соответственно по строкам 040 и 110 декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 11.11.03 г. N БГ-3-02/614.

З. Семина,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

30 июня 2004 г.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 27, июнь 2004 г.