Прибыль от реализации имущества, закрепленного за организацией на праве хозяйственного ведения (И. Гарнов, "Финансовая газета", N 28, июль 2004 г.)

Прибыль от реализации имущества, закрепленного за организацией
на праве хозяйственного ведения

Операции по реализации государственными (муниципальными) унитарными предприятиями, а также иными организациями в соответствии с распоряжениями представителя собственника имущества, закрепленного за данными организациями на праве хозяйственного ведения, не являются их основной деятельностью, осуществляются, как правило, эпизодически и поэтому представляют для учетных работников определенные трудности при отражении их в бухгалтерском учете и налогообложении полученного в результате данной реализации дохода. Реализация имущества, закрепленного за организацией на праве хозяйственного ведения, осуществляется на основании распоряжения представителя собственника данного имущества в лице органов управления государственным имуществом Российской Федерации*(1) с указанием о перечислении в доход соответствующего бюджета дохода (или части дохода) от реализации и, как правило, без предварительного изъятия его у организации.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по передаче имущества в хозяйственное ведение (оперативное управление) и реализации такого имущества регламентирован письмом Минфина России от 21.08.03 г. N 16-00-22/11. Доход от реализации такого имущества за минусом фактических затрат организации, но не более 3% продажной цены подлежит перечислению в доход бюджета (постановление Правительства Российской Федерации от 6.06.03 г. N 333). Порядок расчетов муниципальных ГУП с соответствующими комитетами по управлению имуществом определяется нормативными документами последних.

Ниже показаны порядок отражения в бухгалтерском учете указанных операций:

Содержание операции	Корреспонденция счетов		Примечание
	дебет	кредит
Получено в хозяйственное ве- дение ОС сверх уставного ка- питала	08 01	75 08
Полученное в хозяйственное ведение ОС реализовано по распоряжению управления государственным имуществом Российской Федерации	62 91-3 01-2 * 02 91-2 91-2 51	91-1 68-2 01 01-2 * 01-2 * 26 62	На стоимость реализации с НДС На сумму НДС На первоначальную стои- мость ОС На сумму амортизации ОС На остаточную стоимость ОС На сумму затрат организа- ции на продажу ОС (но не свыше 3% продажной цены) На сумму оплаченного поку- пателем ОС
Начислен и перечислен в бюджет доход от реализации ОС по распоряжению управле- ния государственным имущест- вом Российской Федерации	91-2 75-1 *	75-1 * 51	Начислен доход от продажи ОС, подлежащий перечисле- нию государственному муни- ципальному органу Начисленный доход от реа- лизации ОС перечислен го- сударственному муниципаль- ному органу
* Счет 01-2 - выбытие основных средств, счет 75-1 - расчеты с учредите- лями по прочим платежам.

При обложении анализируемых операций налогом на прибыль, по нашему мнению, основными проблемами являются:

1. Правомерность учета в доходной части облагаемой базы по налогу на прибыль доходов от реализации организацией имущества, закрепленного за ней на праве хозяйственного ведения и реализуемого по распоряжению управления государственным имуществом Российской Федерации.

2. Правомерность (в случае признания правомерности учета в целях налогообложения прибыли доходов от реализации такого имущества) отнесения затрат организации на перечисление в федеральный бюджет дохода от реализации имущества (с учетом фактических, но не свыше установленного Правительством Российской Федерации норматива, затрат организации на его продажу) на уменьшение облагаемой базы по данному налогу.

1. Поскольку все доходы, полученные организацией от реализации имущества, закрепленного за ним на праве хозяйственного ведения, подлежат перечислению в бюджет (т.е. фактически собственнику данного имущества), для реализующей имущество организации выбытие такого имущества может быть представлено либо безвозмездной передачей своего имущества, либо реализацией имущества сторонней организации (собственника имущества) в порядке договора поручения (реализованного в виде распоряжения управления государственным имуществом Российской Федерации).

Однако, учитывая требования действующего законодательства Российской Федерации, оба указанных варианта, на наш взгляд, не правомерны.

Во-первых, реализуемое имущество, закрепленное за организацией на праве хозяйственного ведения, не может быть классифицировано как собственное имущество организации. В соответствии со ст. 294 ГК РФ государственное или муниципальное унитарное предприятие, которому имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, определяемых в соответствии с этим Кодексом. Предприятие не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника (п. 2 ст. 295 ГК РФ). Таким образом, собственником указанного имущества, санкционирующим его реализацию и имеющим право на получение части прибыли от его использования, является государство в лице управления государственным имуществом Российской Федерации.

Во-вторых, в части взаимоотношений реализующей имущество организации и управления государственным имуществом Российской Федерации не применимы в данном случае и принципы, определенные главой 49 ГК РФ для сторон договора поручения. При внешнем сходстве правовых признаков анализируемой сделки с отношениями сторон по договору поручения (реализация имущества, принадлежащего сторонней организации; определение последней условий такой реализации, а также возможность возмещения связанных с реализацией имущества затрат; получение сторонней организацией дохода от сделки и т.п.) имеется ряд признаков, исключающих возможность классификации такой сделки как договора поручения, а именно:

имущество первоначально передано организации не для реализации, а для использования на праве хозяйственного ведения. Поэтому для признания сделки между организацией и управлением государственным имуществом Российской Федерации договором поручения последнему следует сначала изъять данное имущество из хозяйственного ведения организации, а уже затем давать ей (или кому-либо другому) поручение на реализацию данного имущества;

управление государственным имуществом Российской Федерации в соответствии с постановлением N 333 возмещает не все затраты организации, связанные с реализацией имущества, а только в пределах 3% его продажной цены, что не в полной мере соответствует требованиям ст. 975 ГК РФ;

в соответствии с требованиями ст. 972 ГК РФ выступающее в лице доверителя управления государственным имуществом Российской Федерации обязано уплатить поверенному (т.е. организации) вознаграждение за осуществление им своих обязанностей по договору поручения, чего фактически не происходит в анализируемом нами случае.

Таким образом, доходы от реализации по распоряжению управления государственным имуществом Российской Федерации имущества, закрепленного за организацией на праве хозяйственного ведения, в целях налогообложения прибыли являются доходами данной организации.

2. Учитывая приведенные в пункте 1 выводы о признании в целях налогообложения прибыли организации доходов, полученных ею от реализации по распоряжению представителя собственника имущества, закрепленного за ней на праве хозяйственного ведения, следует определить правомерность отнесения на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль связанных с данной сделкой расходов в виде остаточной стоимости реализуемого имущества, а также затрат организации по осуществлению реализации и по перечислению в бюджет полученного от реализации дохода.

Если отнесение на уменьшение налоговой базы остаточной стоимости реализованного имущества, а также связанных с данной реализацией затрат организации прямо предусмотрено п.п. 8 п. 1 ст. 265 и ст. 315 НК РФ, то правомерность включения в расчет налоговой базы расходов по перечислению организацией полученного от реализации имущества дохода в бюджет прямо в каких-либо нормативных документах не регламентирована. Поэтому существует вероятность исключения налоговыми органами таких затрат из налоговой базы. Вместе с тем, учитывая, что данные затраты организации, хотя и не связаны с производством или реализацией, являются обоснованными (как выполнение организацией своих обязательств перед собственником имущества, закрепленного за предприятием на праве хозяйственного ведения для использования в коммерческих целях), а также документально подтвержденными соответствующим распоряжением собственника реализуемого имущества, затраты на перечисление в бюджет полученных от реализации доходов, по нашему мнению, могут быть отнесены на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль в соответствии с п.п. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.

И. Гарнов,

руководитель отдела аудита и консалтинга бюджетных учреждений

ООО "А.И. Аудит-Сервис"

"Финансовая газета", N 28, июль 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии с пп. 1 и 5 постановления Правительства Российской Федерации от 8.04.04 г. N 200 осуществление полномочий собственника имущества государственных унитарных предприятий возложено на Федеральное агентство по управлению федеральным имуществом. Функции управления муниципальным имуществом в настоящее время осуществляют комитеты по управлению имуществом городов (районов, округов и т.п.).