Налогообложение индивидуальной адвокатской деятельности (Р.Г. Мельниченко, Р.Б. Гриб, "Адвокат", N 6, июнь 2004 г.)

Налогообложение индивидуальной адвокатской деятельности

Закон "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" (далее - Закон об адвокатуре) содержит такую важную новацию, как новую форму адвокатского образования - адвокатский кабинет. Подобной организационной формы история российской адвокатуры еще не знала, но она (эта форма) быстро завоевала популярность среди адвокатов. Однако при создании адвокатских кабинетов возникает немало вопросов, и один из них - налогообложение их деятельности.

С одной стороны, адвокатский кабинет не является юридическим лицом, и, следовательно, отсутствуют формальные основания для отнесения его к специальной категории налогоплательщиков - организациям. С другой стороны, адвокатский кабинет - это форма организации физическим лицом (адвокатом) индивидуальной адвокатской деятельности. Поскольку адвокатский кабинет в "чистом виде" не является ни физическим, ни юридическим лицом, то он выпадает из состава традиционных участников налоговых правоотношений. Налоговая практика знает понятие подобное адвокатскому кабинету, это "физическое лицо без образования юридического лица" - "индивидуальный предприниматель". Налоговое законодательство выделяет адвокатов в отдельную категорию налогоплательщиков. Их налоговый режим во многом схож (а по форме отчетности приравнен) с системой налогообложения предпринимателей. Следовательно, налогообложение профессиональной деятельности адвоката персонифицировано. Адвокат, учредивший адвокатский кабинет, признается налогоплательщиком - физическим лицом.

Российским налоговым законодательством установлены десятки налогов и сборов, дюжина обязанностей. Какие же отчисления обязан произвести адвокат, учредивший адвокатский кабинет, каковы его права и обязанности? Можно выделить следующие основания налогообложения адвокатской деятельности: доходы адвоката, сама адвокатская деятельность и наем адвокатом физических лиц*(1).

Основным объектом налогообложения признаются доходы адвоката. К налогам на данный объект относятся налог на доходы физических лиц (гл. 23 НК РФ). Объектом налогообложения по единому социальному налогу признаются доходы от профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением (гл. 24 НК РФ).

Само занятие адвокатской деятельностью является юридическим фактом, влекущим налогообложение. Так, в силу Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" адвокаты независимо от наличия доходов обязаны уплачивать страховые взносы в бюджет Пенсионного фонда РФ.

Однако осуществление юридической помощи и получение доходов отнюдь не единственные основания для целей налогообложения, ибо адвокат, учредивший адвокатский кабинет, может использовать персонал (например, помощника, стажера), т.е. быть работодателем. Поэтому третьим существенным основанием, влияющим на налоговые обязательства адвоката, является наем физических лиц. В этом случае объектом налогообложения будут выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц.

Итак, исходя из оснований налогообложения, в том случае, когда адвокат осуществляет свою деятельность самостоятельно, он обязан уплачивать два налога и один обязательный платеж: единый социальный налог с личных доходов и налог на личные доходы, страховые взносы в Пенсионный фонд на накопительную и страховую части своей пенсии. Если адвокат использует труд персонала, он обязан уплатить перечисленные налоги и платежи плюс отчисления адвоката как работодателя (под которым согласно п. 1 ст. 235 НК РФ понимается физическое лицо, не признаваемое индивидуальным предпринимателем, производящее выплаты физическим лицам), а именно: единый социальный налог с вознаграждения персонала (в том числе страховые взносы в Пенсионный фонд на накопительную и страховую части пенсии персонала) и взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Возлагаются на адвоката и обязанности налогового агента по исчислению и удержанию налога на доходы из вознаграждения персонала.

Поскольку последний вид отчислений для адвокатов, учредивших адвокатский кабинет, не столь актуален, так как большинство пока не обзавелись ни помощниками, ни стажерами, остановимся на "личных" платежах такого адвоката.

Единый социальный налог. Для упрощения понимания сути налогообложения адвоката, учредившего адвокатский кабинет, можно выделить общие правила налогообложения по единому социальному налогу и подоходному налогу. Основным отличием будут лишь ставки этих налогов. Единый алгоритм расчета указанных налогов сводится к следующему: определив доходы и расходы (вычеты), следует рассчитать налоговую базу как разницу между доходами и расходами (вычетами). Налогооблагаемой базой будет являться налоговая база с учетом налоговых льгот. Налог рассчитывается как произведение ставки налога и налогооблагаемой базы. Итак, рассмотрим эти три понятия: "доходы", "расходы, связанные с извлечением доходов" и "налоговые льготы".

Доходы от профессиональной деятельности, не являющейся предпринимательской, - ключевой элемент системы налогообложения адвоката. Глава 24 НК РФ не отвечает на вопрос, что должно признаваться доходами от профессиональной деятельности в целях обложения ЕСН, поэтому на практике доходы определяются в соответствии с главой 23 НК РФ. Таким образом, доходы в целях обложения ЕСН и налогом на доходы отождествляются.

К доходам, безусловно, относятся денежные суммы, полученные адвокатом по договору с клиентом об оказании юридической помощи. Законом об адвокатуре адвокату запрещено заниматься другой оплачиваемой деятельностью, кроме научной, преподавательской и иной творческой деятельности (к слову, не такой уж редкой в адвокатском сообществе). По доходам от этой деятельности адвокат является плательщиком налога на доходы, а налог подлежит удержанию налоговыми агентами. Оправданно полагать, что в случае осуществления предпринимательства адвокат подлежит налогообложению как физическое лицо, занимающееся незаконной предпринимательской деятельностью.

Расходы, связанные с извлечением доходов. Определение этих расходов важно, ибо на их сумму уменьшается налоговая база адвоката. В соответствии с п. 1 ст. 221 и п. 3 ст. 237 НК РФ состав расходов, принимаемых к вычету в целях обложения адвокатов налогом на доходы и ЕСН, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль гл. 25 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные адвокатом (п. 1 ст. 252 НК РФ). Рассмотрим расходы адвоката, предусмотренные налоговым законодательством, сквозь призму п. 7 ст. 25 Закона об адвокатуре. За счет получаемого вознаграждения адвокат отчисляет средства на:

общие нужды адвокатской палаты в размерах и порядке, которые определяются собранием (конференцией) адвокатов;

содержание соответствующего адвокатского образования;

страхование профессиональной ответственности;

иные расходы, связанные с осуществлением адвокатской деятельности.

Общие нужды адвокатской палаты. В соответствии с законом отчисление за счет получаемого вознаграждения средств на общие нужды адвокатской палаты входит в обязанность адвоката. В соответствии же с подп. 29 п. 1 ст .264 НК РФ обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям (в данном случае Федеральной Адвокатской палате и адвокатской палате субъекта Российской Федерации), если уплата таких взносов является условием для осуществления адвокатами своей деятельности, признаются в целях налогообложения прочими расходами, связанными с производством и реализацией. Следовательно, адвокат может уменьшить налогооблагаемую базу на сумму взносов на общие нужды адвокатской палаты в размере и порядке, которые определяются собранием (конференцией) адвокатов. В подтверждение сказанному можно привести приказ МНС России от 13 ноября 2002 г. N БГ-3-05/649, в соответствии с которым адвокатами по статье декларации "Расходы, связанные с извлечением доходов" дополнительно учитываются отчисления на содержание коллегии адвокатов (иных адвокатских образований).

Содержание адвокатского кабинета входит в обязанность адвоката, но поскольку кабинет не является некоммерческой организацией, то нет оснований для применения подп. 29 п. 1 ст. 264. Поэтому не все расходы, произведенные на эти цели, будут уменьшать налогооблагаемую базу, а лишь те, что предусмотрены гл. 25 НК РФ. К таковым можно отнести расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии (подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ).

Страхование профессиональной ответственности адвоката. С 2007 г. в обязанность адвоката войдет страхование риска своей профессиональной имущественной ответственности. В соответствии со ст. 263 НК РФ расходы по обязательному страхованию включаются в целях налогообложения в состав прочих расходов в пределах утвержденных страховых тарифов (если данные тарифы утверждены) либо в размере фактических затрат. Добровольное страхование ответственности за причинение вреда, когда такое страхование является условием осуществления адвокатами деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями, включается в целях налогообложения в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Иные расходы, связанные с осуществлением адвокатской деятельности, войдут в состав расходов, если они предусмотрены гл. 25 НК РФ, в частности:

- материальные расходы (ст. 254 НК РФ): приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом;

- суммы начисленной амортизации (ст. 256-259 НК РФ);

- прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (ст. 264 НК РФ):

на содержание служебного транспорта и компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей в пределах норм;

на информационные, консультационные и иные аналогичные услуги;

плата нотариусу за нотариальное оформление в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке;

на канцелярские товары;

на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков (в том числе услуги доступа в Интернет);

на услуги по ведению бухучета, оказываемые сторонними организациями или предпринимателями;

начисленные суммы налогов и сборов, за исключением предусмотренных ст. 270 НК РФ.

Следует особо отметить, что в расходах, связанных с извлечением доходов, при исчислении ЕСН не учитывается налог на доходы, поскольку рассчитывается последним. И, соответственно, налоговая база по налогу на доходы уменьшается на сумму ЕСН. Остальные налоги и сборы вычитаются из налогооблагаемой базы обоих налогов.

Налоговые льготы по ЕСН предусмотрены подп. 3 п. 1 ст. 239 НК РФ. К примеру, от уплаты налога освобождаются адвокаты, являющиеся инвалидами I, II или III группы, в части доходов от их профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 тыс. руб. в течение налогового периода.

Ставка налога ЕСН. В соответствии с п. 4 ст. 241 НК РФ адвокатами применяется пониженная регрессивная шкала ставок ЕСН с доходов от профессиональной деятельности. Если налогооблагаемая база (нарастающим итогом с начала года) менее 100 тыс. руб., то ставка налога - 10,6%, 300 тыс. руб. - 7,3% с суммы, превышающей 100 тыс. руб., и т.д.

Подоходный налог. Как ранее было отмечено, расчет налоговой базы по подоходному налогу, подлежащему уплате адвокатом, учредившим адвокатский кабинет, практически идентичен расчету налоговой базы ЕСН. Отличными, естественно, будут налоговые льготы, ставка налога и то обстоятельство, что налоговая база налога на доходы уменьшается на сумму начисленного ЕСН.

Налоговые льготы. Льготы по налогу на доходы налоговым законодательством прямо не предусмотрены, за исключением льгот, предоставленных до введения Налогового кодекса (ст. 233). К косвенным льготам можно отнести "освобождения" (ст. 217) и вычеты. Помимо профессионального вычета (расходов, связанных с извлечением доходов) адвокат вправе применить стандартные, социальные, имущественные вычеты, что позволит ему существенно снизить налогооблагаемую базу. Например, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 218 НК РФ стандартный налоговый вычет в размере 500 руб. предоставляется ежемесячно инвалидам с детства, а также инвалидам I и II групп. К социальному налоговому вычету (подп. 2 п. 1 ст. 219), относится оплата за свое обучение в образовательных учреждениях (но не более 25тыс. руб.). К имущественным налоговым вычетам (подп. 2 п. 1 ст. 220) - расходы адвокатов на новое строительство либо приобретение на территории России жилого дома или квартиры (к примеру, для личного пользования или под адвокатский кабинет).

Ставка налога на доходы для адвокатов - граждан Российской Федерации установлена в размере 13% (ст. 224 НК РФ).

Налоговым периодом как по ЕСН, так и по налогу на доходы признается календарный год. Авансовые платежи уплачиваются на основании налоговых уведомлений: за январь - июнь до 15 июля текущего года половину годовой суммы аванса; за июль - сентябрь и октябрь - декабрь не позднее соответственно 15 октября текущего года и 15 января следующего года по одной четвертой годовой суммы аванса. Налоговая декларация предоставляется до 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, а 15 июля производятся окончательные расчеты по налогу (возврат или доплата).

Обязательные платежи в государственный внебюджетный фонд. В соответствии с Федеральным законом "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" адвокаты являются одновременно как страхователями (ст. 6), так и застрахованными лицами (ст. 7) по обязательному пенсионному страхованию. Адвокаты-страхователи обязаны уплачивать страховые взносы в бюджет Пенсионного фонда РФ в виде фиксированного платежа. Минимальный размер фиксированного платежа на финансирование трудовой пенсии устанавливается в размере 150 руб. в месяц (100 руб. - на финансирование страховой части, 50 руб. - на финансирование накопительной части).

Р.Г. Мельниченко,

адвокат, кандидат юридических наук

Р.Б. Гриб

"Адвокат", N 6, июнь 2004 г.

--------------------------------------------------------------------------

*(1) Необходимо отметить, что объектами налогообложения могут быть операции по реализации работ (услуг). Отдельные операции по реализации работ и услуг до 2004 г. подлежали двойному обложению: НДС и налогом с продаж. В целях налогообложения юридическая помощь, оказываемая адвокатами, признается услугой (работой). Но адвокатское сообщество обладает налоговыми преференциями (льготы, освобождения, иные налоговые уступки). Так, в соответствии с подп. 14 п. 3 ст. 149 НК РФ оказание услуг адвокатами в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности освобождается от обложения НДС. Однако адвокаты не признаются плательщиками указанного налога (ст. 143 НК РФ) по юридическому статусу, а значит, и предоставление льгот бессмысленно. Ни адвокат, ни адвокатский кабинет не признаются плательщиками налога с продаж (ст. 348 НК РФ) по юридическому статусу.