Порядок признания расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций (Е. Пакшина, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 28, июль 2004 г.)

Порядок признания расходов в целях исчисления
налога на прибыль организаций

Мы рассмотрим вопрос о списании расходов, произведенных организацией, в целях исчисления налога на прибыль в том случае, если у организации в текущем налоговом периоде отсутствуют доходы от реализации или нет никаких доходов. Прежде всего нужно проанализировать сущность расходов организации и принять решение о том, когда и в каком объеме они войдут в расчет налога на прибыль. Здесь есть несколько этапов.

Первый этап - оценка расходов. Согласно ст. 252 НК РФ произведенный расход должен быть:

обоснованным (под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме);

документально подтвержденным (под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации);

произведенным для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пример. ООО "Альфа", созданное с целью обеспечения населения хлебобулочными изделиями, а именно пирожками, в текущем налоговом периоде закупило спецодежду для пекаря на рынке без оформления полного пакета документов купли-продажи (нет накладной), а также продукты, необходимые для производства пирожков, с оформлением договора на поставку, накладной и счета-фактуры от ООО "Вега".

Покупку спецодежды для пекаря и покупку продуктов можно признать экономически обоснованными расходами, так как спецодежда может рассматриваться как материальный расход, а продукты - как материал для производства пирожков, основной деятельности фирмы. Однако расходы на покупку спецодежды нельзя признать для расчета налога на прибыль, так как нет требуемого документального подтверждения.

Таким образом, произведенные затраты будут подразделяться на признаваемые и не признаваемые для налогового учета.

Далее будем рассматривать только признаваемые для налогового учета расходы.

Второй этап - определение группировки расходов. Расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Так как расходы совершаются в рамках определенной деятельности, направленной на извлечение дохода, то они соответственно и подразделяются.

Доходы согласно ст. 248 НК РФ делятся на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы. Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных товаров, выручка от реализации имущественных прав. Внереализационный доход - это все остальные доходы организации, которые не признаны как доходы от реализации, а также доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ.

Расходы бухгалтер должен сгруппировать по видам деятельности и таким образом получить 2 группы расходов:

расходы, связанные с производством и реализацией;

внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, согласно ст. 253 НК РФ включают:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав). Кроме того, данные расходы подразделяются на:

материальные расходы;

расходы на оплату труда;

суммы начисленной амортизации;

прочие расходы;

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

К внереализационным расходам относятся расходы, не связанные с производством и реализацией. К их числу, в частности, относятся:

1) расходы на содержание имущества, предоставленного в аренду;

2) расходы в виде отрицательной курсовой разницы;

3) расходы в виде суммовой разницы;

4) расходы на ликвидацию основных средств и другие аналогичные работы;

5) судебные расходы и арбитражные сборы;

6) расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк", и другие расходы, полный перечень которых приведен в ст. 265 НК РФ.

Пример. В ООО "Альфа", специализирующемся на продаже пирожков, в I квартале были проведены следующие хозяйственные операции:

отгружены покупателю ООО "Омега" пирожки на сумму 100 тыс. руб.;

начислены проценты в размере 120 руб. на остаток на расчетном счете ООО "Альфа" в соответствии с договором расчетно-кассового обслуживания с банком;

60 тыс. руб. израсходованы на приобретение продуктов для изготовления пирожков в отчетном периоде;

56 руб. - расходы за расчетно-кассовое обслуживание расчетного счета в банке.

100 тыс. руб. - это доход от реализации продукции ООО "Альфа", а 120 руб. в виде начисленных процентов не связаны с реализацией продукции, работ, услуг ООО и будут считаться внереализационным доходом. Соответственно расходы на продукты в размере 60 тыс. руб., использованные в отчетном периоде, можно считать расходами, связанными с производством и реализацией, так как они были произведены в рамках основной деятельности, по которой у ООО была реализация.

Расходы на расчетно-кассовое обслуживание банком в размере 56 руб. будут внереализационными, так как они произведены в рамках внереализационной деятельности и входят в перечень внереализационных расходов согласно ст. 265 НК РФ.

В п. 4 ст. 252 НК РФ указано, что, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.

Для одной организации одни и те же доходы и связанные с ними расходы могут признаваться доходами и расходами, связанными с производством и реализацией, для другой организации - внереализационными. Критерием определения принадлежности доходов по виду деятельности к внереализационным или связанным с реализацией является факт систематического или одноразового получения дохода от деятельности в одном налоговом периоде. Если доход от одной и той же деятельности в одном налоговом периоде одноразовый, он будет внереализационным. Соответственно получение дохода от подобной деятельности не единожды в одном налоговом периоде свидетельствует о том, что доход от такой деятельности будет являться доходом от реализации.

Пример. ООО "Альфа" впервые в этом году сдало в аренду одну из печей ООО "Бета", чего ранее не делало и в будущем делать не планирует. В результате этой операции ООО "Альфа" получило внереализационный доход, так как основным видом деятельности фирмы являются производство и реализация пирожков.

Пример. У ООО "Кредо" основной вид деятельности - сдача в аренду основных средств. Сдав в аренду ООО "Бета" печь, получит доход от реализации, так как сдача в аренду основных средств у ООО "Кредо" является основным видом деятельности.

Определив, какие расходы можно в дальнейшем принять в качестве расходов при исчислении налога на прибыль и к какому виду деятельности расход относится, перейдем к следующему, завершающему этапу.

Третий этап направлен на определение порядка признания расходов при методе начисления (ст. 272, 318 НК РФ) или при кассовом методе в зависимости от учетной политики, выбранной организацией.

При использовании метода начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок.

Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы принимаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ.

Признанные внереализационные расходы принимаются при исчислении налога на прибыль независимо от того, имела ли организация доход в отчетном периоде. При этом следует обратить внимание лишь на условия признания самих внереализационных расходов (ст. 265-266 НК РФ).

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся:

1) материальные затраты, определяемые в соответствии с п.п. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, датой осуществления которых признается:

дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера;

2) расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленные на суммы расходов на оплату труда. При этом расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных расходов на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации.

К косвенным расходам относятся все иные расходы, за исключением внереализационных расходов и расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода независимо от того, имела ли организация доход в отчетном периоде.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

При кассовом методе расходами налогоплательщиков признаются уже произведенные затраты после их фактической оплаты. Оплатой признается прекращение встречного обязательства организацией - приобретателем имущественных прав и др. перед продавцом, которое непосредственно связано с передачей имущественных прав, и др. При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

1. Материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент оплаты в объеме переданных денежных средств, но не более начисленных (причитающихся) к уплате.

2. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов не только по мере оплаты, но и по мере списания данного сырья и материалов в производство.

3. Амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в деятельности налогоплательщика.

4. Расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере фактически уплачиваемых сумм. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает задолженность.

У организаций, применяющих кассовый метод в соответствии со ст. 273 НК РФ, не может возникнуть суммовой разницы, так как и доходы, и расходы, выраженные в условных единицах, такие организации принимают в момент получения денежных средств.

При применении кассового метода все расходы, произведенные до или в течение отчетного периода и оплаченные в данном отчетном периоде, принимаются к учету для исчисление налога на прибыль независимо от факта получения любого дохода организацией согласно ст. 273 НК РФ.

Пример. ООО "Альфа" в отчетном периоде согласно учетной политике для исчисления налога на прибыль признает кассовый метод. В отчетном периоде была произведена отгрузка пирожков покупателю, но оплата по ней не получена.

Для упрощения примера будем считать, что ООО "Вега" не является плательщиком НДС. При этом в отчетном периоде у ООО были следующие расходы:

расчетно-кассовое обслуживание в размере 56 руб., списанных с расчетного счета, которые принимаются в полном объеме как произведенные и полностью оплаченные;

израсходованы продукты на изготовление пирожков. Себестоимость израсходованных продуктов составила 60 тыс. руб. На поставку продуктов были оформлены договоры на поставку, накладные от ООО "Вега".

С расчетного счета ООО "Альфа" было перечислено на расчетный счет поставщика согласно договору 40 тыс. руб. Расходы будут приняты для исчисления налога на прибыль в сумме 40 тыс. руб. как оплаченные и не превысившие сумму 60 тыс. руб.

В отчетном периоде у ООО "Альфа" было одно поступление на расчетный счет: финансовая помощь от учредителя в размере 120 тыс. руб.

В соответствии с условиями примера ООО не имело доходов от реализации в отчетном периоде, но, несмотря на это, оно вправе принять расходы в сумме 40 056 руб. согласно ст. 273 НК РФ.

Итак, для правильного учета расходов необходимо:

1. Определить в учетной политике метод признания доходов и расходов.

2. Определить, все ли расходы можно принять в качестве расходов по налогу на прибыль.

3. Разделить расходы на расходы от реализации и внереализационные расходы.

Если доходы и расходы признаются по кассовому методу, то, определив особенности принятия отдельных расходов от реализации и внереализационных расходов, можно принять их к учету по налогу на прибыль.

Если доходы и расходы признаются по методу начисления, то следует разделить расходы от реализации на прямые и косвенные, и при отсутствии доходов от реализации к расходу принять все косвенные и внереализационные расходы с учетом правил принятия отдельных таких расходов, а прямые оставить на счетах учета расходов до момента наступления реализации (получения дохода от реализации товара, работ, услуг).

По нашему мнению, не будет ошибкой, если при отсутствии дохода от реализации или отсутствии вообще доходов у организации расходы, произведенные в отчетном периоде, не будут приняты для исчисления налога на прибыль в данном отчетном периоде, так как налог на прибыль считается нарастающим итогом и имеет налоговый период год. Занижение суммы расходов в отчетном периоде с последующим завышением их в будущих отчетных периодах не приведет к искажению налоговой базы за налоговый период. Однако такой подход нельзя применять на стыке двух налоговых периодов (IV и I кварталы). Это может привести к искажению налоговой базы двух налоговых периодов и взысканию санкции со стороны налоговых органов.

При признании расходов для учета налога на прибыль у организации, у которой отсутствовали доходы от реализации, внереализационные доходы, в большинстве случаев образуется убыток по налогу на прибыль.

Если отчетный период совпал с окончанием налогового периода, то у организации возникает вопрос о том, когда и в каком размере она может погасить такой убыток в будущем.

В соответствии со ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах), вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы отчетного (налогового) периода. Такие убытки можно переносить в течение 10 лет со дня их признания. И если убытков было несколько, то они принимаются в порядке очередности возникновения.

В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены указанной статьей, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Еще раз обращаем внимание на то, что все изложенное относится только к налоговому учету признания расходов.

Е. Пакшина,

ООО "ПроАудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 28, июль 2004 г.