Исчисление и уплата взносов на обязательное пенсионное страхование (Л.В. Комарова, "Аудиторские ведомости", N 7, июль 2004 г.)

Исчисление и уплата взносов на обязательное
пенсионное страхование

Законодательство Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании состоит из Конституции Российской Федерации, Федерального закона от 15.12.01 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, Федеральных законов от 16.07.99 г. N 165-ФЗ (в ред. от 5.03.04 г.) "Об основах обязательного социального страхования", от 17.12.01 г. N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" и от 1.04.96 г. N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования", иных федеральных законов и принимаемых в соответствии с ними нормативных правовых актов Российской Федерации.

Закон N 167-ФЗ устанавливает основы государственного регулирования обязательного пенсионного страхования в Российской Федерации, регулирует правоотношения в системе обязательного пенсионного страхования, а также определяет правовое положение субъектов обязательного пенсионного страхования, основания возникновения и порядок осуществления их прав и обязанностей, ответственность субъектов обязательного пенсионного страхования (ст. 1). Правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, если иное не предусмотрено этим Законом. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные Законом N 167-ФЗ, то применяются правила международного договора Российской Федерации.

Субъекты обязательного пенсионного страхования

Субъектами обязательного пенсионного страхования являются федеральные органы государственной власти, страхователи, страховщик и застрахованные лица. Обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации осуществляется страховщиком, которым является ПФР (его территориальные органы). Страховщиками по обязательному пенсионному страхованию наряду с ПФР могут быть негосударственные пенсионные фонды в случаях и порядке, которые предусмотрены федеральным законом. Правовые, экономические и социальные отношения, возникающие при создании негосударственных пенсионных фондов и осуществлении ими деятельности по негосударственному пенсионному обеспечению, обязательному пенсионному страхованию и профессиональному пенсионному страхованию, регулируются Федеральным законом от 7.05.98 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (с изменениями и дополнениями).

Согласно ст. 6 Закона N 167-ФЗ страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются:

лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации, индивидуальные предприниматели, физические лица;

индивидуальные предприниматели, адвокаты.

Если страхователь одновременно относится к нескольким категориям страхователей, указанных в п.п. 1 и 2 п. 1 ст. 6, то исчисление и уплата страховых взносов производятся им по каждому основанию. Частные детективы и занимающиеся частной практикой нотариусы приравниваются к индивидуальным предпринимателям. К страхователям приравниваются физические лица, добровольно вступающие в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию в соответствии со ст. 29 Закона N 167-ФЗ, устанавливающей порядок добровольного вступления в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию.

Статьей 14 Закона N 167-ФЗ установлено, что страхователи обязаны зарегистрироваться в территориальных органах страховщика в порядке, определенном ст. 11 этого Закона, своевременно и в полном объеме уплачивать страховые взносы в бюджет ПФР и вести учет, связанный с их начислением и перечислением, представлять в территориальные органы страховщика документы, необходимые для ведения индивидуального (персонифицированного) учета, а также для назначения (перерасчета) и выплаты обязательного страхового обеспечения, выполнять требования территориальных органов страховщика об устранении выявленных нарушений законодательства Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании, а также выполнять другие обязанности, предусмотренные законодательством Российской Федерации. Право на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации реализуется в случае уплаты страховых взносов в соответствии с данным Законом.

Согласно ст. 7 Закона N 167-ФЗ застрахованными лицами, т.е. лицами, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование, являются граждане Российской Федерации, а также проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства:

работающие по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому и лицензионному договору;

самостоятельно обеспечивающие себя работой (индивидуальные предприниматели, частные детективы, занимающиеся частной практикой нотариусы, адвокаты);

являющиеся членами крестьянских (фермерских) хозяйств;

работающие за пределами территории Российской Федерации в случае уплаты страховых взносов в соответствии со ст. 29 Закона N 167-ФЗ, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации;

являющиеся членами родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования;

иные категории граждан, у которых отношения по обязательному пенсионному страхованию возникают в соответствии с данным Законом.

При решении вопроса о распространении (или нераспространении) обязательного пенсионного страхования на иностранных граждан необходимо учитывать следующее.

Согласно ст. 8 Федерального закона от 31.12.01 г. N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 января 2003 г. утратила силу норма п. 2 ст. 239 НК РФ, в соответствии с которой освобождались от уплаты налога налогоплательщики, указанные в п.п. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, если такие иностранные граждане и лица без гражданства по законодательству Российской Федерации или условиям договора с работодателем не обладали правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую за счет средств ПФР, ФСС РФ, фондов обязательного медицинского страхования - в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладал правом. Таким образом, с 1 января 2003 г. норм, определяющих особенности налогообложения единым социальным налогом (далее - ЕСН) выплат, производимых в пользу иностранных граждан, в Кодексе не содержится, т.е. налогообложение данной категории граждан должно производиться в общеустановленном порядке.

В соответствии со ст. 3 Закона N 173-ФЗ иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно проживающие в Российской Федерации, имеют право на трудовую пенсию наравне с гражданами Российской Федерации, за исключением случаев, установленных федеральным законом или международным договором Российской Федерации.

Порядок исчисления и уплаты страховых взносов
на обязательное пенсионное страхование

Согласно абзацу 2 п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом N 167-ФЗ. Право на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации реализуется в случае уплаты страховых взносов в соответствии с этим Законом.

Пунктом 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ определено, что объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 "Единый социальный налог" НК РФ. Согласно ст. 24 Закона N 167-ФЗ сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается страхователями отдельно в отношении каждой части страхового взноса и определяется как соответствующая процентная доля базы для начисления страховых взносов, устанавливаемых п. 2 ст. 10 этого Закона.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются на выплаты, производимые в пользу только тех постоянно и временно проживающих на территории Российской Федерации иностранных граждан и лиц без гражданства, которые в соответствии с законодательством являются застрахованными лицами и в отношении которых ПФР ведется персонифицированный учет в соответствии с Законом N 27-ФЗ (с изменениями и дополнениями). В отношении данных лиц исчисление ЕСН в части федерального бюджета производится с применением налогового вычета (начисленного страхового взноса на обязательное пенсионное страхование).

На выплаты и вознаграждения, производимые в пользу иностранных граждан, по которым органами ПФР по Закону N 27-ФЗ персонифицированный учет не ведется, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются, а ЕСН начисляется в федеральный бюджет по ставкам, предусмотренным ст. 241 НК РФ (для налогоплательщиков, не являющихся сельскохозяйственными товаропроизводителями, максимальная ставка - 28%; для налогоплательщиков, сельскохозяйственных товаропроизводителей, максимальная ставка - 20,6%), так как налоговый вычет не может быть применен.

Статья 236 главы 24 НК РФ устанавливает объект обложения ЕСН.

Объектом налогообложения для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Объектом налогообложения для налогоплательщиков, физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц. Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Выплаты и иные вознаграждения, начисляемые (или выплачиваемые) налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам, не признаются объектом налогообложения, если:

у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;

у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Статья 237 НК РФ устанавливает налоговую базу по ЕСН.

Налоговая база налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п.1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) независимо от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в п.п. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Налоговая база налогоплательщиков - физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, определяется как сумма выплат и вознаграждений, предусмотренных п. 2 ст. 236 НК РФ, за налоговый период в пользу физических лиц.

При расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен. В стоимость товаров (работ, услуг) включается сумма НДС, а для подакцизных товаров - и сумма акцизов.

Сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части, касающейся авторского договора, определяется в соответствии со ст. 210 НК РФ с учетом расходов, предусмотренных п.3 части первой ст. 221 НК РФ.

Следует учитывать, что налогоплательщики-организации, имеющие работников-инвалидов, а также общественные организации инвалидов, перечисленные в ст. 239 НК РФ, освобождающиеся согласно данной статье от уплаты ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование уплачивают в полном объеме.

С принятием Законов N 167-ФЗ и N 198-ФЗ порядок уплаты ЕСН был модифицирован, и та доля налога, которая ранее уплачивалась в бюджет ПФР, с начала 2002 г. стала полностью направляться на бюджетное финансирование выплат базовой части трудовой пенсии. Одновременно с изменениями порядка уплаты ЕСН в Российской Федерации была введена система обязательного пенсионного страхования, предусматривающая уплату в бюджет ПФР страховых взносов на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии застрахованных лиц. Согласно ст. 3 Закона N 167-ФЗ страховые взносы определены законодателем как индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет ПФР и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенных на его индивидуальном лицевом счете.

Таким образом, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 НК РФ, согласно которой под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований, следовательно, правовая природа указанных обязательных платежей различна. Поскольку Законом N 167-ФЗ предусмотрена иная природа этих обязательных платежей, на них не распространяются положения ст. 239 НК РФ.

Данная позиция подтверждается постановлением Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 22.04.03 г. N 12355/02. Также Конституционный суд Российской Федерации своим определением от 5.02.04 г. N 28-О подтвердил, что взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налоговым платежом. Разъяснения по вопросу нераспространения налоговых льгот при исчислении и уплате взносов на обязательное пенсионное страхование также даны письмом ПФР от 13.05.02 г. N СД-09-27/4254.

Ежемесячно страхователи, производящие выплаты физическим лицам, производят исчисление суммы авансовых платежей по страховым взносам исходя из базы для начисления страховых взносов, исчисленной с начала расчетного периода, и тарифа страхового взноса, предусмотренного ст. 22 Закона N 167-ФЗ. Согласно ст. 23 этого Закона отчетными периодами признаются I квартал, полугодие, девять месяцев календарного года, под расчетным периодом понимается календарный год.

Тариф страхового взноса - это размер страхового взноса на единицу измерения базы для начисления страховых взносов. Если иное не предусмотрено п.3 ст. 22 Закона N 167-ФЗ, то для страхователей, производящих выплаты физическим лицам, в том числе: организаций, индивидуальных предпринимателей, а также физических лиц, т.е. для выступающих в качестве работодателей страхователей, за исключением выступающих в качестве работодателей организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, и крестьянских (фермерских) хозяйств, применяются тарифы страховых взносов, установленные п.п. 1 п. 2 ст. 22 Закона.

Причем ст. 22 Закона N 167-ФЗ определено, что в течение 2002-2005 гг. для страхователей, которые выступают в качестве работодателей для лиц 1967 г. рождения и моложе, применяются ставки страховых взносов, установленные п.1 ст. 33 Закона N 167-ФЗ.

Для организаций, индивидуальных предпринимателей, а также физических лиц, т.е. для выступающих в качестве работодателей страхователей, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, и крестьянских (фермерских) хозяйств, применяются тарифы страховых взносов, установленные п.п. 2 п. 2 ст. 22 Закона N 167-ФЗ. Причем ст. 22 Закона N 167-ФЗ определено, что в течение 2002-2005 гг. для страхователей, которые выступают в качестве работодателей для лиц 1967 г. рождения и моложе, применяются ставки страховых взносов, установленные п. 2 ст. 33 Закона N 167-ФЗ.

В соответствии с п. 3 ст. 22 тарифы страховых взносов, предусмотренные п. 2 ст. 22 и ст. 33, применяются страхователями, производящими выплаты физическим лицам, в том числе организациями, индивидуальными предпринимателями, а также физическими лицами, если соблюдены требования, установленные п.2 ст. 241 НК РФ.

Если на момент уплаты авансовых платежей по ЕСН налогоплательщиками, указанными в п.п. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ (это лица, производящие выплаты физическим лицам: организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями), накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму менее 2500 руб., то ЕСН уплачивается по максимальной ставке, предусмотренной п. 1 ст. 241 НК РФ, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо. Налогоплательщики, у которых налоговая база удовлетворяет указанному критерию, не вправе до конца налогового периода использовать регрессивную шкалу ставки налога. При расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты в пользу 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

При расчете налоговой базы в среднем на одного работника учитывается средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом Госкомстатом России. При определении условий, предусмотренных п. 2 ст. 241 НК РФ, принимается средняя численность работников, учитываемых при расчете суммы налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет.

Средняя численность работников за период с января по соответствующий месяц отчетного периода включительно определяется в порядке, установленном Госкомстатом России.

При расчете средней численности необходимо учитывать следующее.

Постановлением Госкомстата России от 24.07.03 г. N 71 отменено постановление Госкомстата России от 7.12.98 г. N 121, которым была утверждена Инструкция по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах государственного статистического наблюдения, которой ранее пользовались налогоплательщики при расчете средней численности. Госкомстат России разъяснил, что порядок расчета средней численности работников в 2004 г. не изменился по сравнению с порядком ее расчета, действовавшим в 2003 г.

В 2003 г. для расчета указанного показателя были утверждены следующие документы:

Порядок заполнения сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденный постановлением Госкомстата России от 4.08.03 г. N 72 - действовал с августа по октябрь 2003 г., отменен постановлением Госкомстата России от 27.11.03 г. N 104;

Порядок заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-т "Сведения о численности и заработной плате работников по видам деятельности", утвержденный постановлением Госкомстата России от 28.10.03 г. N 98 и введенный в действие с ноября 2003 г. для заполнения формы N l-т (годовая).

Так, в 2004 г. при определении средней численности работников следует руководствоваться пп. 85-91 раздела V Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения, утвержденного постановлением Госкомстата России от 1.12.03 г. N 105 для заполнения месячной формы N П-4.

Приказом МНС России от 27.01.04 г. N БГ-3-05/51 "Об утверждении формы расчета по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и Порядка ее заполнения", утвердившим форму расчета по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, которую должны представлять страхователи в налоговые органы начиная с 2004 г., установлено следующее.

Для целей исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование расчет условия на право применения регрессивных тарифов страховых взносов производится ежемесячно. Страхователи, у которых в расчете за какой-либо месяц последнего квартала расчетного периода база для начисления страховых взносов составила менее 2500 руб., до конца года не вправе использовать регрессивную шкалу тарифов страховых взносов. С месяца, следующего за месяцем, в котором данное право утрачено, заполнение расчета условия на право применения регрессивных тарифов не производится, и в соответствующих графах проставляется отметка "Z", а в электронном носителе - прочерки. При этом ежемесячные авансовые платежи по страховым взносам исчисляются исходя из подлежащих налогообложению выплат, начисленных с начала отчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца, и максимальных тарифов, предусмотренных ст. 22 и 33 Закона N 167-ФЗ, независимо от фактической величины базы на каждое физическое лицо. Если организация имеет в своем составе обособленные подразделения, то в соответствии с п. 2 ст. 241 НК РФ расчет условия на право применения регрессивных тарифов производится в целом по организации независимо от исполнения обособленными подразделениями обязанности организации по уплате страховых взносов.

Сумма авансового платежа по страховым взносам, подлежащая уплате за текущий месяц, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей. Уплата сумм авансовых платежей производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам, причем уплата страховых взносов (авансовых платежей по страховым взносам) осуществляется отдельными платежными поручениями по каждой из частей страховых взносов (страховая и накопительная) в ПФР.

Страхователи-организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают страховые взносы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, через которые эти страхователи выплачивают вознаграждения физическим лицам. Порядок уплаты страховых взносов страхователями-организациями, в состав которых входят обособленные подразделения, разъяснен совместным письмом МНС России от 14.06.02 г. N БГ-6-05/835, ПФР от 11.06.02 г. N МЗ-16-25/5221.

Данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей страхователь отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, в налоговый орган по форме, утвержденной МНС России по согласованию с ПФР. Страхователи представляют декларацию по страховым взносам в налоговый орган не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом, по форме, утверждаемой МНС России по согласованию с ПФР. Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю. Декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями и инструкция по ее заполнению, установлены приказом МНС России от 26.12.02 г. N БГ-3-05/747 "Об утверждении формы декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, и Инструкции по ее заполнению".

Начиная с 2004 г. лица, производящие выплаты физическим лицам (организации; индивидуальные предприниматели; физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями), должны представлять в налоговые органы расчеты по авансовым платежам на обязательное пенсионное страхование по форме, утвержденной приказом N БГ-3-05/51. В 2002-2003 гг. форма расчета по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, была установлена приказом МНС России от 28.03.02 г. N БГ-3-05/153, ныне утратившим силу.

Индивидуальные предприниматели и адвокаты согласно ст. 28 Закона N 167-ФЗ уплачивают суммы страховых взносов в бюджет ПФР в виде фиксированного платежа. Размер фиксированного платежа в расчете на месяц определяется исходя из стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством Российской Федерации (постановлением Правительства от 6.02.04 г. N 52 утверждена стоимость страхового года на 2002-2004 гг.). Минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии устанавливается в размере 150 руб. в месяц и является обязательным для уплаты; при этом 100 руб. направляется на финансирование страховой части трудовой пенсии, 50 руб. - на финансирование накопительной части трудовой пенсии. Порядок и сроки исчисления и уплаты фиксированных платежей в размере, превышающем минимальный, определяются Правительством Российской Федерации.

Так, постановлением Правительства Российской Федерации от 11.03.03 г. N 148 утверждены Правила исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в размере, превышающем минимальный размер фиксированного платежа. Постановлением ПФР от 21.06.03 г. N 90п утверждены Разъяснения о порядке применения Правил исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в размере, превышающем минимальный размер фиксированного платежа, утвержденных постановлением N 148, которыми в том числе разъясняется порядок добровольного вступления в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию российских граждан, работающих в российской организации за пределами Российской Федерации.

При решении страхователями вопроса об отнесении страховых взносов к прямым или косвенным расходам (при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль) необходимо учитывать, что п. 1 ст. 318 НК РФ определен перечень расходов на производство и реализацию, относящихся к прямым и косвенным расходам. При этом следует иметь в виду, что данный перечень прямых расходов является исчерпывающим. Так, к прямым расходам относятся, в частности, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда.

Несмотря на то, что в соответствии с п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ, назначение ЕСН и страховых взносов различно. Так, сумма ЕСН исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд (ФСС РФ и фонды обязательного медицинского страхования). В самостоятельном порядке исчисляются и уплачиваются в бюджет ПФР исходя из установленных тарифов страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию. Связь между этими платежами состоит в том, что сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Пунктом 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда отнесены суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные согласно законодательству Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации. Таким образом, суммы исчисленных по нормам Закона N 167-ФЗ страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не включаются в расходы налогоплательщика на оплату труда, но при этом они подлежат отражению в составе прочих расходов и, следовательно, учитываются в составе косвенных расходов.

Л.В. Комарова,

советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

"Аудиторские ведомости", N 7, июль 2004 г.