Методы налогового контроля за трансфертными ценами (Д.М. Касаткин, "Аудиторские ведомости", N 7, июль 2004 г.)

Методы налогового контроля за трансфертными ценами

История развития корпораций насчитывает не одну сотню лет. Однако именно в последние примерно 40 лет наблюдается небывалый рост международных корпораций, что связано с открытием новых средств связи и коммуникаций. Все больше товаров передаются друг другу фирмами, входящими в одну группу компаний (в дальнейшем - корпорация). Данные сделки проводятся по так называемым трансфертным ценам. Трансфертные цены формально отличаются от рыночных цен только тем, что существуют между связанными фирмами одной корпорации. В остальном эти цены представляют собой стоимость продукции, по которой операции проводятся по балансу фирм. Именно по трансфертным ценам производится учет в фирмах корпорации, что ведет к огромному влиянию этих цен на финансовый результат фирмы, а значит, и на ее налоговые обязательства.

Практика манипулирования трансфертными ценами в целях минимизации налогового бремени корпорации действительно имеет место, что не может не беспокоить правительства тех стран, где налоговые ставки выше среднего уровня. В основном к таким странам можно отнести все развитые страны мира. Поэтому в большинстве стран были разработаны специальные меры контроля за уровнем трансфертных цен. В качестве главного принципа определения справедливых (с точки зрения налоговых органов) трансфертных цен положено правило "вытянутой руки", которое гласит, что трансфертная цена должна устанавливаться на таком уровне, как если бы между сторонами не было никаких юридических и финансовых связей. Другими словами, трансфертная цена должна равняться рыночной цене, сложившейся бы в подобных условиях между независимыми фирмами.

В 60-х годах начали разрабатываться методы определения трансфертной цены, максимально способствующие достижению правила "вытянутой руки": методы CUP, C+, RP. В настоящее время созданы международные нормы в трансфертном ценообразовании, это Рекомендации ОЭСР по трансфертному ценообразованию (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 1995), далее - Рекомендации ОЭСР. Проработка данного вопроса достигла такого уровня, когда можно говорить о возникновении международного налогового режима, основными создателями которого являются две организации: Комитет ОЭСР по Фискальной Политике и Международная Фискальная Ассоциация (IFA).

Методы трансфертного ценообразования

В настоящее время ОЭСР рекомендует применять пять основных методов трансфертного ценообразования:

сопоставления с независимыми ценами (CUP);

цены перепродажи (RP);

"издержки плюс" (С+);

разделения прибылей (PS);

чистой прибыли сделки (TNMM).

Первые три из приведенных методов относятся к так называемым транзакционным, последние два - к методам, основанным на прибыли.

Необходимо заметить, что в новом варианте Рекомендаций ОЭСР первые три метода признаются основными и базовыми, а остальные два метода представляют собой решение второго порядка, когда ни один из первых трех не может быть применен по тем или иным причинам. Тем не менее так было не всегда. Еще в прошлом варианте Рекомендаций ОЭСР методы CUP, RP, C+ считались основными и практически единственными. Если они не могли быть применены, то Рекомендации ОЭСР отсылали к другим методам, причем данная категория методов не конкретизировалась.

Рассмотрим каждый из методов более подробно.

Метод сопоставления с независимыми ценами (CUP)

Данный метод основан на нахождении подобного товара, который был продан или куплен самой корпорацией в сравнимой сделке с независимым партнером, либо на нахождении идентичного или подобного товара, который был предметом сделки между двумя независимыми сторонами в таких же либо подобных условиях сделки. Товар, который подпадает под данное определение, называется сопоставимым товаром. Все обстоятельства и условия сделки, которые могли бы оказать влияние на цену товара, должны учитываться при принятии решения о цене товара.

Критерий сопоставимости может быть удовлетворен, если:

не существует разницы между транзакциями и сторонами сделки внутри корпорации и на открытом рынке, которые могут повлиять на цену товара;

такая разница существует, то она должна быть легко выражаема в денежном эквиваленте, что позволит скорректировать цену товара.

Таким образом, различные характеристики товара, местоположение или место сделки, условия сделки, рыночная власть вовлеченных сторон должны быть учтены. Необходимо также принимать во внимание различные уровни риска, способные оказать ощутимое влияние на цену сделки.

Метод цены перепродажи (RP)

Данный метод предполагает построение трансфертной цены на базе информации только об одной стороне торговли - покупателе. Для использования метода цены перепродажи необходимо найти фирму, обладающую функциональной сопоставимостью. Функциональная сопоставимость предполагает сравнимый объем продаж и осуществление фирмой и объектом одних и тех же функций.

Метод цены перепродажи лучше всего подходит, когда фирма создает небольшую величину добавленной стоимости. Это допущение упрощает процесс денежной оценки функциональной деятельности фирмы. Таким образом, рассматриваемый метод наиболее эффективен для оценки сделок со своего рода торговыми посредниками, которые реализуют товар уже конечным потребителям.

RP используется при установлении цены внутри холдинга, когда товар продается зависимой фирме, которая осуществляет продвижение данного товара до потребителей. Цена устанавливается путем вычитания нормальной наценки для данной функции из цены реализации конечным потребителям, которая в большинстве случаев известна. Иногда данный метод называется методом торговой наценки, так как по Рекомендациям ОЭСР из цены перепродажи должны вычитаться торговая наценка (gross margin), в которую входят расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и поправка на риск. Основной предпосылкой метода является эффективность конкуренции между торговыми агентами, что приводит к выравниванию их торговых наценок (или добавленных стоимостей) при выполнении ими одинаковых функций. При этом тип товара не имеет значения, т.е. торговая наценка при продаже телевизоров не должна отличаться от торговой наценки при продаже мебели.

Пример. Фирма А владеет фирмой B, которая является торговым распространителем товаров фирмы А в стране Z. Независимые распространители, действующие в стране Z, устанавливают надбавку в среднем 10%. Фирма B также обязуется провести рекламную кампанию товаров фирмы А в стране Z. Данная услуга обычно не оказывается торговыми посредниками в стране Z. В примере приведены цифры в условных денежных единицах.

Конечная цена продажи товаров конечным потребителям составляет 467,00 у.е.

Средняя надбавка торговых агентов (8%) - 46,70 у.е.

Расходы на рекламу товаров фирмой В (на единицу) - 40,00 у.е.

Итого, сумма вычетов - 86,70 у.е.

В итоге трансфертная цена, установленная методом цены перепродажи, составит 380,30 у.е.

Никаких ограничений на прибыль производителя товара метод не предполагает. Поэтому прибыль фирмы - производителя здесь может быть гораздо больше, чем у ее конкурентов, так как вся избыточная прибыль (в случае ее наличия) оседает не в организации - торговом агенте, так как она там ограничена, а в фирме - производителе. Это приводит к переоценке реальной трансфертной цены и перемещает прибыль вверх по производственной цепи - в сторону источников сырья.

Метод "издержки плюс" (С+)

Если метод цены перепродажи приводил к односторонней корректировке со стороны покупателя, то метод "издержки плюс" приводит к односторонней корректировке со стороны продавца. Метод С+ основан на добавлении к издержкам производства, которые определяются в соответствии с принятыми в данной стране принципами бухгалтерского учета, соответствующей надбавки, отражающей прибыль. Таким образом, метод С+, как и предыдущий метод, позволяет осуществлять корректировку торговой наценки для достижения функциональной сопоставимости фирм, но уже на уровне продавцов. Данный метод особенно эффективен в применении к типичному производителю без специфических производств, так как его издержки и прибыль легко поддаются оценке.

Для применения данного метода налоговым органам необходимо ознакомиться с учетной политикой организации в части определения издержек, включаемых в базовый уровень для расчета нормы прибыли. Использование метода С+ приводит к недооценке трансфертной цены, так как вся избыточная прибыль, ограниченная у продавца, но не ограниченная у покупателя, формируется у покупателя.

Метод разделения прибылей (PS)

Возможно, что ни один из ранее рассмотренных методов не подходит. Например, невозможность найти сопоставимый товар делает не применимым метод CUP; отсутствие фирмы, функционально сопоставимой со стороны покупателя или продавца, делает невозможным применение методов RP или C+ соответственно.

В этом случае необходимо применить другие методы ценообразования, основанные уже не на транзакциях, а на величине прибыли. Метод PS основан на разделении общей (консолидированной) прибыли, заработанной двумя зависимыми сторонами сделки между собой.

Основной сложностью в применении данного метода является определение долей участия в общей прибыли каждой из сторон сделки. Существует огромное количество различных методов, основанных на расчете тех или иных коэффициентов, в зависимости от которых определяются доли участия. Рекомендации ОЭСР предлагают использовать коэффициент рентабельности оборотных активов (ROA), равный отношению операционной прибыли к величине оборотных активов.

Пример. Две взаимозависимые фирмы, одна из которых (фирма А) производит и продает другой (фирме В) утюги по трансфертной цене 25 у.е. за единицу при издержках изготовления, равных 2000 у.е. (прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты, общепроизводственные расходы). Фирма В продает эти утюги конечному потребителю по розничной цене 30 у.е. Для применения метода разделения прибылей необходимо рассмотреть консолидированный отчет двух фирм (см. таблицу).

Отчет о прибылях и убытках	Фирма А	Фирма В	Консолидированный отчет
Количество утюгов, шт.	100	100	100
Цена реализации, у.е.	25	30	30
Доход от реализации, у.е.	2500	3000	3000
Себестоимость реализованной про- дукции, у.е.	2000	2500	2000
Валовая прибыль, у.е.	500	500	1000
Коммерческие расходы, у.е.	200	300	500
Операционная прибыль, у.е.	300	200	500
Чистые внереализационные расхо- ды, у.е.	30	20	50
Балансовая прибыль, у.е.	270	180	450
Налог на прибыль (24%), у.е.	64,80	43,20	103,20
Чистая прибыль, у.е.	205,20	136,80	346,80
Оборотные активы, у.е.	7500	10000	17500
Коэффициент рентабельности обо- ротных активов, %	4	2	2,858

При применении метода разделения прибылей трансфертная цена устанавливается таким образом, чтобы каждая сторона сделки получила долю в общей операционной прибыли пропорционально доле в консолидированных операционных активах корпорации. Это достигается путем уравнивания отношения операционных прибылей фирм и отношения их оборотных активов. Равенство отношений операционных прибылей и оборотных активов означает равенство коэффициентов рентабельности оборотных активов фирм А и В. В результате их коэффициенты должны равняться 2,858%, т.е. аналогичному коэффициенту консолидированного отчета. Это означает, что операционная прибыль фирмы А должна составить: 2,858% х 7500 = 214,35 у.е. Трансфертная цена составит: (214,35 + 200 + 2000) / 100 шт. = 24,14 у.е. При данной цене операционная прибыль фирмы В составит: 3000 - 2414 - 300 = 286 у.е. В итоге консолидированная прибыль не изменилась и составила: 286 + 214 = 500 у.е. Коэффициенты рентабельности оборотных активов фирм А и В составили 2,853%, а отношение операционных прибылей стало равно отношению оборотных активов, т.е. 214/286 = 0,748.

Метод чистой прибыли сделки (TNMM)

Данный метод является подобием метода сопоставления прибылей (СPM), использующегося в США. В рамках TNMM сравнивают прибыль от конкретной сделки (или группы сделок), взвешенную по оборотным активам, продажам и издержкам, с таким же показателем сравнимой фирмы. Необходимо заметить, что рассматривается не просто прибыль организации, а прибыль, связанная именно с той сделкой, в которой определяется трансфертная цена. Это - основное отличие данного метода от CPM. В Рекомендациях ОЭСР процесс применения данного метода не детализирован по шагам, но для более четкого представления работы этого метода разобьем весь процесс на восемь шагов как классический метод сопоставления прибылей.

Шаг 1. Корпорация выбирает тестируемую сторону сделки - это одна из двух фирм, участвующих в сделке между взаимозависимыми лицами.

Шаг 2. Определяются независимые фирмы, которые должны служить образцом для сравнения. Корректировка в данном случае может осуществляться по риску, ресурсным возможностям и другим различиям в сырье.

Шаг 3. Выбирается индикатор уровня прибыли, по которому определяется прибыль тестируемой стороны. В качестве такого индикатора ОЭСР рекомендует использовать коэффициент рентабельности оборотных активов или отношение операционной прибыли к объему продаж.

Шаг 4. Индикатор уровня прибыли вычисляется для каждой независимой фирмы, выбранной на втором шаге. При этом определяется прибыль, характерная для данной функции (функциональный анализ). Порядок действий - такой же, что и при методах C+ или RP. Полученные показатели переносятся на тестируемую фирму для определения множества, в котором может лежать прибыль.

Шаг 5. Уровень прибыли от сделки или группы сделок тестируемой фирмы сравнивается с множеством, удовлетворяющим правилу "вытянутой руки" (шаг 4). Если уровень прибыли принадлежит этому множеству, то налоговые органы обязаны принять установленную трансфертную цену как справедливую цену, удовлетворяющую правилу "вытянутой руки". На этом метод завершается. Если уровень прибыли не попадает в определенные рамки, то метод дополняется еще тремя шагами.

Шаг 6. Данный шаг показывает, что правило "вытянутой руки" не работает. В этом случае налоговые органы могут изменить принимаемую для налоговых целей величину прибыли со всеми вытекающими последствиями. Налоговые органы вправе принять любую величину прибыли, которая удовлетворяет правилу "вытянутой руки". На практике в таком случае принимается среднее значение.

Шаг 7. После определения уровня прибыли вычисляется трансфертная цена, которая удовлетворяет ему.

Шаг 8. Вся прибыль, которая уничтожается путем изменения цены на уровне данной фирмы, автоматически перераспределяется в пользу противоположной стороны сделки.

Пример. Для простоты используем условия предыдущего примера. Предположим, что в качестве индикатора уровня прибыли был выбран рекомендуемый ОЭСР коэффициент рентабельности оборотных активов. При определении налоговым органом допустимого множества данного коэффициента были получены следующие результаты: минимальный уровень коэффициента - 5%; максимальный уровень коэффициента - 8%; средний уровень коэффициента (метод простой средней) - 6,5% = (5 + 8) / 2.

Для каждого значения коэффициента уровень прибыли от группы сделок, которую необходимо иметь фирме А, составит: 375 у.е. (минимальный уровень), 600 у.е. (максимальный уровень), 487,5 у.е. (средний уровень).

Прибыль фирмы А равна 300 у.е., т.е. не попадает в интервал (375; 600). Поэтому необходимо пересчитать трансфертную цену для удовлетворения правилу "вытянутой руки". В качестве базы возьмем средний уровень прибыли, равный 487,5 у.е. При этом уровне трансфертная цена составит: (487,5 + 200 + 2000) / 100 = 26,875. Цену необходимо округлить до разменной величины, таким образом, трансфертная цена составит 26,87 у.е. за утюг.

Данный метод является достаточно сложным, что вызвано большим числом степеней свободы, которыми владеет налогоплательщик. Согласно методу он вправе выбирать проверяемую сторону сделки и проверяемый предмет сделки. Тем не менее на практике налоговые органы на основе уровня рентабельности оборотных активов в каждой отрасли могут легко найти такие независимые фирмы.

В заключение отметим, что анализ последних мировых тенденций позволяет констатировать тенденцию к единому международному режиму трансфертных цен. Страны - члены ОЭСР пересматривают свои национальные законы, причем данный процесс в настоящее время ускоряется, о чем свидетельствует тот факт, что большинство законов приняты на протяжении 1998-2003 гг.

Д.М. Касаткин,

государственный университет - Высшая школа экономики

"Аудиторские ведомости", N 7, июль 2004 г.