Штрафы и пени за нарушение налогового законодательства (Т.Б. Кувалдина, Л.Н. Гончаренко, "Аудиторские ведомости", N 7, июль 2004 г.)

Штрафы и пени за нарушение налогового законодательства

Осуществляя предпринимательскую деятельность в тех или иных сферах экономики, организации являются плательщиками налогов и сборов. В связи с этим они обязаны вовремя встать на учет в налоговые органы по месту своей деятельности, правильно и своевременно исчислять и уплачивать налоги, представлять налоговые декларации и иные документы, необходимые для правильного исчисления и уплаты налогов, а также исполнять другие обязанности в соответствии с НК РФ. Но порой на практике налогоплательщики допускают налоговые правонарушения, которые приводят к взысканию с них налоговых санкций и пеней. И от бухгалтера в этом случае требуется правильно отразить их в учете и бухгалтерской отчетности.

Обратимся к НК РФ. Согласно ст. 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 НК РФ. Так, нарушение налогоплательщиком установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе при отсутствии признаков налогового правонарушения влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. (ст. 116 НК РФ), непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета при отсутствии признаков налогового правонарушения влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. (ст. 119 НК РФ), за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода при отсутствии признаков налогового правонарушения влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. (ст. 120 НК РФ). Таким образом, налоговые санкции - это штрафы за налоговые правонарушения.

В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик (плательщик сборов) должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пунктом 5 постановления Конституционного суда Российской Федерации от 17.12.96 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" пеня определяется как дополнительный платеж - компенсация потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. При этом сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

НК РФ исходит из того, что пеня не относится к штрафным санкциям, что полностью соответствует мнению Конституционного суда Российской Федерации, выраженному в постановлении N 20-П. В п. 5 данного постановления указано, что по смыслу ст. 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственного бюджета в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время (т.е. в момент просрочки) ставки рефинансирования Банка России. Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

В соответствии с п. 3 ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Последний день уплаты налога, определенный законом, не включается в период просрочки, и начисление пени начинается со следующего дня.

Пример 1. ООО "Меркурий" - плательщик НДС. Налоговым периодом является месяц. За март 2004 г. ООО "Меркурий" в срок до 20 апреля должно перечислить в бюджет НДС в сумме 180 000 руб. Фактически перечисление денежных средств произведено 28 апреля 2004 г. Срок просрочки составил 8 дней (с 21 по 28 апреля включительно). В марте ставка рефинансирования Банка России составляла 16%. Таким образом, пеня составит 768 руб. (180 000 х 8 дн. х 16% : 300).

Отметим, что в силу ст. 72, 75 НК РФ освобождение налогоплательщика от ответственности за совершение налогового правонарушения означает его освобождение только от взыскания штрафов, но не пени. Это связано с тем, что пеня не является мерой налоговой ответственности, и поэтому ее взыскивают даже в том случае, когда в соответствии с положениями НК РФ налогоплательщик может быть освобожден от применения ответственности за допущенные им налоговые правонарушения.

Таким образом, сумма соответствующих пеней является мерой обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, носящей компенсационный характер и взимаемой помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.

В бухгалтерском учете налоговые санкции (штрафы) отражаются на соответствующем субсчете счета 99 в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам". Так как пеня не относится к налоговым санкциям, ее следует учитывать на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе внереализационных расходов в корреспонденции со счетом 68.

Таким образом, порядок учета налоговых санкций и пени различен. Но в бухгалтерском учете они относятся к расходам и уменьшают бухгалтерскую прибыль. В налоговом учете согласно п. 2 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций. По правилам ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н, в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы, с которых бухгалтер должен исчислить постоянное налоговое обязательство. Для этого величину постоянной разницы необходимо умножить на установленную ставку налога на прибыль (24%).

Согласно п. 5 ПБУ 18/02 информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно, а в соответствии с п. 6 ПБУ 18/02 постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница).

Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам: Дебет 99, Кредит 68.

В связи с этим можно, на наш взгляд, учет постоянных разниц, возникших в виде пени и налоговых санкций в примере, организовать в аналитических регистрах по следующей форме, представленной в таблице.

Аналитический регистр к счету 91 или 99, руб.

N п/п	Виды расхо- дов	Расходы, принимаемые в целях бухгалтерс- кого учета	Расходы, принимаемые в целях на- логового учета	Постоян- ная раз- ница	Постоянное налоговое обязательство (гр. 5 х 24%)	Запись в бухгалтер- ском учете
1	2	3	4	5	6	7
1	Пеня	768	-	768	184,32	Дебет 99, Кредит 68

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. согласно приказу Минфина России от 22.07.03 г. N 67н введены новые формы бухгалтерской отчетности. Произошли изменения и в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках". В новой форме не нужно расписывать, от каких видов деятельности получена выручка. Операционные и внереализационные доходы и расходы объединены в один раздел "Прочие доходы и расходы". Совсем исчез раздел, посвященный чрезвычайным доходам и расходам. Но при необходимости расшифровать тот или иной показатель бухгалтер может добавлять дополнительные строки самостоятельно. Это вытекает из п. 1 приказа N 67н, из которого следует, что в бухгалтерскую отчетность должны включаться показатели, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

В связи с введением новых форм бухгалтерской отчетности у бухгалтеров возникает вопрос, как и где отражать налоговые санкции и пени в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках". Так как пеня учитывается на счете 91, информацию о пени в форме N 2 необходимо отражать по статье "Внереализационные расходы" (стр. 130). В связи с тем, что налоговые санкции учитываются на счете 99 и тем самым влияют на бухгалтерскую прибыль, по мере их возникновения они могут быть отражены по вписываемой строке (например, по стр. 131).

Т.Б. Кувалдина,

кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой,

Л.Н. Гончаренко,

старший преподаватель, Кафедра бухгалтерского учета и аудита

Омский институт Российского государственного

торгово-экономического университета

"Аудиторские ведомости", N 7, июль 2004 г.