Продажа доли в уставном (складочном) капитале хозяйственного общества (Е.М. Максимова, "Бухгалтерский учет", N 8, апрель 2004 г.)

Продажа доли в уставном (складочном) капитале хозяйственного
общества

Согласно Гражданскому кодексу РФ существуют три вида хозяйственных обществ:

- общества с ограниченной ответственностью (ООО);

- общества с дополнительной ответственностью (ОДО);

- акционерные общества, которые подразделяются на открытые (ОАО) и закрытые (ЗАО).

Уставный капитал общества является одной из его важнейших характеристик, поскольку участники общества заранее исключают свою ответственность по его долгам личным имуществом. В связи с этим именно уставный капитал отражает минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов.

Статьей 93 ГК РФ и Федеральным законом "Об обществах с ограниченной ответственностью" от 08.02.98 N 14-ФЗ (ред. от 21.03.02) установлены правила перехода долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью. Порядок отчуждения акций акционерами определен ст.97 ГК РФ и Федеральным законом "Об акционерных обществах" от 26.12.95 N 208-ФЗ (ред. от 27.02.03).

В соответствии с названными законодательными актами уступка доли участникам общества или третьему лицу может быть осуществлена посредством продажи, мены, дарения.

Участник общества вправе продать свою долю (часть доли) одному или нескольким участникам данного общества (ст. 21 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Согласия общества или других его участников на совершение такой сделки не требуется, если в уставе ООО не предусмотрено иное. Участники общества также вправе продать свою долю в уставном капитале третьим лицам, если это не запрещено уставом общества. В этом случае остальные участники общества наделены преимущественным правом покупки доли участника, продающего ее, по цене предложения третьему лицу, если иное не установлено уставом общества (п. 2 ст. 93 ГК РФ и п. 2, 4 ст. 21 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Особое внимание при продаже доли в уставном капитале ООО следует уделить положениям устава общества. В уставе может быть установлен запрет на отчуждение доли третьим лицам, а также особый порядок осуществления участниками общества права преимущественной покупки доли. Кроме того, уставом общества может быть предусмотрено преимущественное право общества на приобретение доли (части доли), продаваемой его участником, если другие участники общества не использовали свое преимущественное право покупки доли (части доли).

Договор купли-продажи доли в уставном капитале ООО совершается в простой письменной форме. Однако в уставе общества может быть установлено требование о совершении сделок по отчуждению доли в нотариальной форме. Несоблюдение установленной законодательством или уставом формы сделки продажи доли в уставном капитале может повлечь недействительность такой сделки с момента ее совершения (п. 6 ст. 21 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Продажа доли может быть осуществлена как физическими, так и юридическими лицами. Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете и налогообложение этих операций в обоих случаях.

Пример 1. Организация А выходит из состава участников ООО и продает по договору купли-продажи свою долю другому участнику - организации Б за 150000 руб. Согласно учредительным документам номинальная стоимость доли организации в уставном капитале ООО составляет 115000 руб., что соответствует 25%. Вклад в уставный капитал ООО был внесен в качестве передачи организации товара балансовой стоимостью 125000 руб. (с учетом НДС, уплаченного при его приобретении). Денежная оценка переданных товаров соответствовала номинальной стоимости доли организации в ООО. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются по начислению.

Поступления от продажи доли в уставном капитале ООО являются для организации операционным доходом, как поступления от продажи иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров (п.7 ПБУ 9/99). Указанные поступления признаются в бухгалтерском учете при наличии условий, предусмотренных п.12 ПБУ 9/99:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы"

150000 руб. отражена задолженность покупателя за долю в уставном капитале ООО;

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.58 "Финансовые вложения", субсч. 1 "Паи и акции"

15000 руб. списана номинальная стоимость проданной доли в уставном капитале ООО.

Согласно подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация на территории Российской Федерации долей в уставном капитале организаций не подлежит обложению НДС.

Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации, сумма которого определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). В свою очередь расходы, связанные с реализацией имущественных прав, признаются расходами, связанными с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ).

При реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения этого имущества (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Аналогичный порядок может применяться также при реализации имущественных прав (в данном случае - доли в уставном капитале ООО).

Если цена приобретения прочего имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, то разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (п. 2 ст. 268 НК РФ).

Кроме того, стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей гл. 25 НК РФ признается равной стоимости вносимого в их оплату имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении (п. 1 ст. 277 НК РФ).

В примере стоимость реализуемой доли для целей налогообложения прибыли признается равной стоимости товаров, переданных в оплату этой доли при ее приобретении, - в сумме 125000 руб.

В связи с тем что стоимость реализованной доли в уставном капитале, признаваемая для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли, различна, т.е. при совершении рассматриваемой операции образуется разница между показателем прибыли, сформированной по данным бухгалтерского учета, и налоговой базой по налогу на прибыль, определенной в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ, в бухгалтерском учете необходимо отразить взаимосвязь указанных показателей в порядке, установленном ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденным приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н.

Доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, признаются постоянными разницами, информация о которых может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно (п. 4, 5 ПБУ 18/02).

Превышение стоимости имущества, признаваемого расходом для целей налогообложения прибыли, над стоимостью имущества, включаемой в расходы в бухгалтерском учете, также является постоянной разницей и учитывается в порядке, установленном ПБУ 18/02.

Сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде в результате возникновения постоянных разниц, является постоянным налоговым обязательством, которое признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница, в сумме, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п. 7 ПБУ 18/02).

Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

В данном случае возникновение постоянной разницы в сумме 10000 руб. (между стоимостью реализованной доли в уставном капитале, отраженной в составе операционных расходов для целей бухгалтерского учета, и ее стоимостью, признаваемой расходом для целей налогообложения прибыли) приводит не к увеличению суммы налога на прибыль, уплачиваемого в данном отчетном периоде, а к его уменьшению на сумму 2400 руб. (10000 х 24%). В учете данная операция отражается по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" и дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Постоянная разница между стоимостью доли, признанной расходом в бухгалтерском учете, и ее стоимостью, признанной для целей налогообложения прибыли, в размере 10000 руб., отражается записями в аналитическом учете по счету 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы". В учете сделаны записи:

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

150000 руб.получены денежные средства от покупателя в оплату доли в уставном капитале ООО;

Д-т сч.91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

35000 руб. списано сальдо прочих доходов и расходов (заключительными оборотами отчетного периода);

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

2400 руб. уменьшен налог на прибыль на сумму возникшей постоянной разницы.

У организации Б как покупателя приобретение доли в уставном капитале общества будет рассматриваться как вложения в уставные капиталы других организаций, которые представляют собой финансовые вложения (п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного приказом Минфина России от 10.12.02 N 126н), наличие и движение которых учитывается на счете 58-1 "Паи и акции".

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п.8 ПБУ 19/02). Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 12 ПБУ 19/02).

Д-т сч.58-1 "Паи и акции",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

150000 руб. приобретена доля в уставном капитале ООО;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

150000 руб. отражена оплата доли в уставном капитале ООО.

Что касается учета операций по продаже доли участником, то у общества производятся записи только в аналитическом учете, что означает изменение лишь состава его участников, но не размера уставного капитала.

Уставом общества может быть предусмотрено преимущественное право общества на приобретение доли (части доли), продаваемой его участником, если другие участники общества не использовали свое преимущественное право покупки доли (части доли).

Пример 2. Изменим условия примера 1. Организация А выходит из состава участников ООО и продает свою долю обществу. Уставом общества предусмотрено преимущественное право общества на приобретение продаваемой доли. Остальные участники от покупки доли отказались. Учетные записи для организации А идентичны рассмотренным в примере 1.

В этом случае общество будет приобретать долю по цене предложения третьему лицу, т.е. по договорной стоимости.

При приобретении обществом доли участника для последующей передачи другим участникам или третьим лицам согласно Плану счетов используется счет 81 "Собственные акции (доли)":

Д-т сч.81 "Собственные акции (доли)",

К-т сч.75 "Расчеты с учредителями"

115000 руб. отражена номинальная стоимость выкупаемой доли ООО;

Д-т сч.83 "Добавочный капитал",

К-т сч.75 "Расчеты с учредителями"

35000 руб. отражена разница между номинальной и продажной стоимостью доли ООО;

Д-т сч.75 "Расчеты с учредителями",

К-т сч.51 "Расчетные счета" (50 "Касса")

150000 руб. выплачена продажная стоимость доли участнику ООО.

Статьей 23 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" предусмотрены случаи, когда общество становится приобретателем доли (части доли) участника:

а) уставом общества уступка доли (части доли) участника общества третьим лицам запрещена, а другие участники общества от ее приобретения отказываются, а также в случае отказа в согласии на уступку доли (части доли) участнику общества или третьему лицу, если необходимость получить такое согласие предусмотрена уставом общества.

При этом общество обязано выплатить участнику общества действительную стоимость этой доли (части доли), которая определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню обращения участника общества с таким требованием, или с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости;

б) участник общества исключен из общества.

В этом случае общество выплачивает исключенному участнику общества действительную стоимость его доли, которая определяется по данным бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дате вступления в законную силу решения суда об исключении, или с согласия исключенного участника общества выдает ему в натуре имущество такой же стоимости;

в) уставом общества предусмотрено, что переход и распределение доли переходят к наследникам граждан и к правопреемникам юридических лиц, являвшихся участниками общества в случае их ликвидации, при условии отказа участников общества в согласии на переход или распределение доли.

В этих случаях общество выплачивает наследникам умершего участника, правопреемникам реорганизованного юридического лица-участника действительную стоимость доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню смерти, реорганизации или ликвидации, либо с их согласия выдает им в натуре имущество такой же стоимости;

г) в случае выплаты обществом действительной стоимости доли (части доли) участника общества по требованию его кредиторов часть доли, действительная стоимость которой не была оплачена другими участниками общества, переходит к обществу. Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорционально размеру его доли.

Методика расчета стоимости чистых активов установлена Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным приказом Минфина России N 10н и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг РФ N 03-6/пз от 29.01.03.

Пример 3. Изменим условия примера 1. Организация А выходит из состава участников ООО и продает свою долю. Уставом общества уступка доли третьим лицам запрещена, другие участники от приобретения доли отказываются. Стоимость чистых активов ООО по данным бухгалтерского учета за последний отчетный период, предшествующий дню обращения участника с таким требованием, составляет 800000 руб. Действительная стоимость доли участника составляет 200000руб. (800000 руб. х 25%). Бухгалтерские записи следующие:

Д-т сч.81 "Собственные акции (доли)",

К-т сч.75 "Расчеты с учредителями"

115000 руб. отражена номинальная стоимость выкупаемой доли ООО;

Д-т сч.84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч.75 "Расчеты с учредителями"

85000 руб. отражена разница между номинальной и действительной стоимостью доли ООО;

Д-т сч.75 "Расчеты с учредителями",

К-т сч.51 "Расчетные счета" (50 "Касса")

200000 руб. выплачена действительная стоимость доли участнику общества.

Действительная стоимость доли выплачивается в течение одного года с момента перехода доли к обществу, если меньший срок не предусмотрен уставом общества (п. 8 ст. 23 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью").

В случае выдачи участнику общества имущества в натуре такой же стоимости последняя запись следующая:

Д-т сч.75 "Расчеты с учредителями",

К-т сч.90-1 "Выручка" (91-1 "Прочие доходы")

200000 руб. отражена выручка от продажи имущества.

Передача на возмездной основе права собственности на товары является реализацией (п. 1 ст.39 НК РФ). При этом не признается реализацией товаров передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при его выходе (выбытии) из хозяйственного общества (подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ). Превышение стоимости передаваемого имущества над суммой первоначального вклада признается реализацией.

Реализация товаров (за исключением операций, указанных в п. 3 ст. 39 НК РФ) признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 146 НК РФ). В данном случае согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС определяется как превышение стоимости переданного имущества над суммой первоначального взноса участника (без включения в нее НДС). При этом начисляется НДС на разницу между действительной стоимостью доли и ее номинальной стоимостью (первоначальным взносом) и делается учетная запись:

Д-т сч.90-3 "Налог на добавленную стоимость" (91-2 "Прочие расходы"),

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам".

Сумма НДС, уплаченная организацией при приобретении указанных товаров, ранее отраженная в качестве налогового вычета по НДС, должна быть восстановлена к уплате в бюджет, поскольку одним из условий применения налогового вычета по НДС является приобретение товаров для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

В учете участника общества продажа доли отражается следующим образом:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы"

200000 руб. отражена выручка от продажи действительной стоимости доли ООО;

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.58 "Финансовые вложения", субсч. 1 "Паи и акции"

115000 руб. списана номинальная стоимость доли ООО;

Д-т сч.91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

85000 руб. отражен финансовый результат от продажи доли ООО;

Д-т сч.51 "Расчетные счета" (50 "Касса"),

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

200000 руб. оплачена действительная стоимость доли ООО.

Доля, принадлежащая обществу, в течение одного года со дня ее перехода к обществу должна быть по решению общего собрания участников общества распределена между всеми его участниками пропорционально их долям в уставном капитале либо продана всем или некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено уставом общества, третьим лицам и полностью оплачена. Продажа доли участникам общества, в результате которой изменяются размеры долей его участников, продажа доли третьим лицам, а также внесение связанных с продажей доли изменений в учредительные документы общества осуществляются по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно.

В случае, если общество продает приобретенную долю одному из участников общества по ее номинальной стоимости 115000 руб., то в учете бухгалтерские записи следующие:

у общества

Д-т сч.75 "Расчеты с учредителями",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы"

115000 руб. отражена выручка от продажи доли ООО;

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.81 "Собственные акции (доли)"

115000 руб. списана номинальная стоимость доли ООО;

у участника

Д-т сч.58 "Финансовые вложения",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

115000 руб. увеличена номинальная стоимость доли в обществе.

Нераспределенная или непроданная часть доли должна быть погашена с соответствующим уменьшением уставного капитала общества (ст. 24 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью").

В случае, если общество погашает приобретенную долю с соответствующим уменьшением уставного капитала:

Д-т сч.80 "Уставный капитал",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы"

115000 руб. отражено уменьшение уставного капитала в результате погашения доли ООО;

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.81 "Собственные акции (доли)"

115000 руб. списана номинальная стоимость доли ООО.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде уменьшился уставный (складочный) капитал организации (подп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ). Уменьшение уставного капитала предусмотрено Федеральным законом "Об обществах с ограниченной ответственностью", поэтому в тех случаях, когда разницы между чистыми активами и уставным капиталом не хватает для выплаты действительной стоимости доли и когда невозможно разместить принадлежащую обществу долю в течение одного года с момента ее получения, формально полученные обществом при уменьшении уставного капитала доходы не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Е.М. Максимова,

ООО "Кампан-Аудит", Тула

"Бухгалтерский учет", N 8, апрель 2004 г.