Погашение отложенных налоговых активов и обязательств по объектам основных средств (Л.И. Куликова, "Бухгалтерский учет", N 8, апрель 2004 г.)

Погашение отложенных налоговых активов и обязательств по объектам
основных средств

Одной из основных причин формирования отложенных налоговых активов и обязательств являются различия в порядке начисления амортизационных отчислений по основным средствам в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения. Отложенные налоговые активы и обязательства формируются в организациях, имеющих объекты основных средств, приобретенные или созданные до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ.

Отложенные налоговые активы формируются по объектам основных средств, фактический срок использования которых по состоянию на 01.01.02 превышает срок, установленный в соответствии с постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

Для целей налогообложения эти объекты выделяются в отдельную амортизационную группу. Оцениваться они должны по остаточной стоимости, которая включается в состав расходов равномерно в течение срока, который не может быть менее 7 лет.

В бухгалтерском учете по этим объектам амортизация начисляется исходя из срока полезного использования, установленного при принятии объекта к учету. Поскольку сумма амортизации в бухгалтерском учете превышает амортизацию, начисленную в целях налогового учета, возникает вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив (ОНА).

Пример 1. По состоянию на 01.01.02 в учете числился объект основных средств (конвейер), введенный в эксплуатацию в декабре 1994 г. Первоначальная стоимость конвейера составляет 50000 руб. (с учетом деноминации), сумма начисленной амортизации - 35000 руб. Фактический срок использования конвейера по состоянию на 01.01.02 превышает срок, установленный в соответствии с постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1 (от 36 до 60 мес. включительно).

Для целей налогообложения остаточная стоимость этого объекта должна быть включена в состав расходов равномерно в течение срока не менее 7 лет. Организацией установлен этот срок в 7 лет (84 мес.)

Организация при начислении амортизации основных средств в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли применяет линейный метод.

В бухгалтерском учете амортизация данного объекта ОС начисляется исходя из срока полезного использования, установленного при принятии этого объекта к учету согласно Единым нормам амортизационных отчислений, утвержденным постановлением Совмина СССР от 22.10.90 N 1072 (120 мес.).

Результаты расчетов сумм амортизационных отчислений по этому объекту ОС приведены в ведомости начисления амортизации основных средств (см. табл. 1).

На основании данных ведомости начисления амортизации ежемесячно составляются бухгалтерские записи:

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч.02 "Амортизация основных средств"

178,58 руб. отражена сумма амортизационных отчислений, признаваемых для целей налогообложения прибыли;

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы", субсч."Вычитаемые временные разницы",

К-т сч.02 "Амортизация основных средств"

238,09 руб. отражена величина вычитаемых временных разниц;

Д-т сч.09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

57,14 руб. (238,09 х 24%) отражена величина ОНА.

На величину отложенного налогового актива будет увеличиваться база при исчислении налога на прибыль.

Начиная с 01.01.02, по конвейеру в бухгалтерском учете установлен срок полезного использования меньший, чем для целей налогообложения. С 01.01.02 в бухгалтерском учете еще 36 мес. будет начисляться амортизация. Для целей налогообложения амортизация будет производиться еще 84 мес.

В связи с этим необходимо определить момент, начиная с которого будет погашаться отложенный налоговый актив. Результаты расчетов представлены в табл. 2.

Как свидетельствуют данные табл. 2, с 01.01.05 начисление амортизации для целей бухгалтерского учета прекратится, а для целей налогообложения амортизация будет начисляться еще 4 года. Начиная с 01.01.05, ежемесячно будет производиться погашение отложенного налогового актива бухгалтерской записью:

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.09 "Отложенные налоговые активы"

42,83 руб. (514 руб. : 12 мес.).

Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденным приказом Минфина РФ от 19.11.02 N 114н, установлено, что в аналитическом учете ОНА должны быть учтены дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница. Для аналитического учета ОНА с целью их своевременного погашения может быть использован соответствующий регистр (см. табл. 3).

На основании регистра учета отложенных налоговых активов определяется сумма налогового актива, которую при выбытии конвейера следует списать с кредита счета 09 "Отложенные налоговые активы".

Таблица 1

Ведомость начисления амортизации основных средств

Наимено- вание объекта	В бухгалтерском учете			Для целей налогообложения			Вычитаемые временные разницы
	Срок по- лезного использо- вания, мес.	Перво- началь- ная стои- мость	Сумма аморти- зации, руб.	Срок по- лезного использо- вания, мес.	Оста- точная стои- мость	Сумма аморти- зации, руб.
1	2	3	4	5	6	7	8
Конвейер	120	50000	416,67	84	15000	178,57	238,10

Таблица 2

(руб.)

Показатели	Годы							Итого
	2002	2003	2004	2005	2006	2007	2008
Годовая сумма амортизации для целей бухгалтерского учета	5000	5000	5000					15000
Годовая сумма амортизации для целей налогообложения	2143	2143	2143	2143	2143	2143	2142	15000
Вычитаемые временные разницы	2857	2857	2857					8571
Отложенный налоговый актив	688	688	685					2057
Погашение отложенного налого- вого актива				514	514	514	515	2057

Таблица 3

Регистр учета отложенных налоговых активов

Наиме- нование ОНА	Дата записи в бух- галтер- ском учете	Сумма ОНА в месяц	Сумма ОНА с начала отражения в бухгал- терском учете	Срок пога- шения ОНА, мес.	Период погаше- ния ОНА	Сумма пога- шения в ме- сяц	Сумма по- гашения с начала отражения в бухгал- терском учете	Сумма не- погашен- ного ОНА
ОНА по конвей- еру	Январь 2002 г. Февраль 2002 г. ... Декабрь 2004 г.	57,14 57,14 ... 57,14	57,14 114,28 ... 2057	48	Январь 2005 г. Февраль 2005 г. ... Декабрь 2008 г.	42,83 42,83 ... 42,83	42,83 85,66 ... 2057	2057 2014,17 1971,34 ... -

Величина списанного ОНА участвует в формировании бухгалтерского убытка, но не учитывается при расчете налогооблагаемой прибыли или убытка как в отчетном, так и последующих периодах.

Предположим (по примеру 1), что в декабре 2004 г. конвейер списывается по причине невозможности дальнейшего использования, что отражается бухгалтерскими записями (табл. 4).

Величина списанного отложенного налогового актива, отраженная по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", в сумме 2057 руб., не уменьшает налогооблагаемую прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов. В связи с этим, исходя из величины отложенного налогового актива, начислено постоянное налоговое обязательство. В примере 1 текущий налоговый убыток определяется следующим образом:

-ТНУ = -УД + ПНО - ОНА,

где ТНУ - текущий налоговый убыток; УД - условный доход по налогу на прибыль; ПНО - постоянное налоговое обязательство; ОНА - отложенный налоговый актив.

-ТНУ = -494 + 494 - 2057 = -2057 (руб.).

Убыток в сумме 2057 руб. (8571 руб. х 24%) образовался в связи с тем, что для целей налогообложения не доначислена амортизация по объекту основных средств в сумме 8571 руб.

Отложенное налоговое обязательство формируется по объектам основных средств, фактический срок использования которых по состоянию на 01.01.02 не превышает срок, установленный в соответствии с постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1.

В бухгалтерском учете по этим объектам амортизация начисляется исходя из первоначальной или восстановительной стоимости и срока полезного использования, установленного при принятии объекта к учету. Для целей налогообложения по этим объектам основных средств по состоянию на 01.01.02 налогоплательщиком определяется новый срок полезного использования с учетом классификации основных средств, установленной Правительством РФ, и новая норма амортизации.

Пример 2. Организация при начислении амортизации основных средств в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли применяет линейный метод. По состоянию на 01.01.02 на балансе организации числился персональный компьютер первоначальной стоимостью 50000 руб., введенный в эксплуатацию в декабре 1999 года (эксплуатировался 24 мес.). Сумма начисленной амортизации на 01.01.02 составила 10000 руб.

Фактический срок использования персонального компьютера по состоянию на 01.01.02 не превышает срок, установленный в соответствии со ст. 258 НК РФ (от 36 до 60 мес. включительно). Для целей налогообложения организацией устанавливается срок полезного использования, равный 60 мес. Остаточная стоимость этого объекта должна быть включена в состав расходов равномерно в течение оставшегося срока полезного использования, равного 36 мес. (60 мес. - 24 мес.). В бухгалтерском учете по персональному компьютеру амортизация начисляется исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования, установленного при принятии этого объекта к учету (120 мес.).

Результаты расчетов сумм амортизационных отчислений по компьютеру приведены в ведомости начисления амортизации основных средств (см. табл. 5).

На основании данных ведомости начисления амортизации ежемесячно составляются бухгалтерские записи:

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч.02 "Амортизация основных средств"

416,67 руб. отражена сумма амортизационных отчислений, признаваемых для целей бухгалтерского учета;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.77 "Отложенные налоговые обязательства"

166,67 руб. (694,45 руб. х 24%) на величину отложенного налогового обязательства.

На величину отложенного налогового обязательства будет уменьшаться база при исчислении налога на прибыль.

Начиная с 01.01.02, по компьютеру в бухгалтерском учете установлен больший срок полезного использования, чем для целей налогообложения. В бухгалтерском учете с 01.01.02 амортизация будет начисляться еще 96 мес., а для целей налогообложения - 36 мес. Момент, начиная с которого будет погашаться отраженное ранее в бухгалтерском учете ОНО, определяется следующим образом (см. табл. 6).

Как свидетельствуют данные, представленные в табл. 6, с 01.01.05 начисление амортизации компьютера для целей налогообложения прекратится, а для целей бухгалтерского учета амортизация будет еще 5 лет. Начиная с 01.01.05, ежемесячно должно производиться погашение отложенного налогового обязательства следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч.77 "Отложенные налоговые обязательства",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

100 руб. (1200 руб. : 12 мес.).

Для аналитического учета отложенных налоговых обязательств с целью их своевременного погашения может быть использован соответствующий регистр (см. табл. 7).

На основании регистра учета ОНО можно определить сумму налогового обязательства, которая при выбытии компьютера должна быть списана с дебета счета 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Величина списанного отложенного налогового обязательства не увеличивает налогооблагаемую прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Этот доход (величина списанного ОНО) участвует в формировании бухгалтерской прибыли, но не учитывается при расчете налогооблагаемой прибыли как в отчетном, так и в последующих периодах.

Предположим (по примеру 2), что в декабре 2004 г. компьютер списывается по причине невозможности дальнейшего использования. Это отражается следующими бухгалтерскими записями (табл. 8).

Таблица 4

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Списана сумма аморти- зации (бухгалтерской)	50000	02 "Амортизация основных средств"	01 "Основные средства"
Списана оставшаяся часть отложенного на- логового актива	2057	99 "Прибыли и убытки", субсч. "Постоянные разницы"	09 "Отложенные налоговые активы"
Отражено постоянное налоговое обязательст- во (2057 х 24 %)	494	99 "Прибыли и убытки", субсч. "Постоянное на- логовое обяза- тельство"	68 "Расчеты по налогам и сборам"
Начислен условный до- ход по налогу на при- быль (2057 х 24%)	494	68 "Расчеты по налогам и сбо- сборам"	99 "Прибыли и убытки", субсч. "Условный доход по налогу на прибыль"

Таблица 5

Ведомость начисления амортизации основных средств

Наимено- вание объекта	В бухгалтерском учете			Для целей налогообложения			Налогооб- логаемые временные разницы
	Срок по- лезного использо- вания, мес.	Перво- началь- ная стои- мость	Сумма аморти- зации, руб.	Срок по- лезного использо- вания, мес.	Оста- точная стои- мость	Сумма аморти- зации, руб.
1	2	3	4	5	6	7	8
Персо- нальный компью- тер	120	50000	416,67	36	40000	1111,11	694,44

Таблица 6

(руб.)

Показатели	Годы								Итого
	2002	2003	2004	2005	2006	2007	2008	2009
Годовая сумма аморти- зации для целей бух- галтерского учета	5000	5000	5000	5000	5000	5000	5000	5000	40000
Годовая сумма аморти- зации для целей нало- гообложения	13333	13333	13334						40000
Налогооблагаемые вре- менные разницы	8333	8333	8334						25000
Отложенное налоговое обязательство	2000	2000	2000						6000
Списание отложенного налогового обяза- тельства				1200	1200	1200	1200	1200	6000

Величина списанного ОНО (6000 руб.), отраженная по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", не увеличивает налогооблагаемую прибыль как в отчетном периоде, так и в последующих периодах. В связи с этим, исходя из величины отложенного налогового обязательства, начислен постоянный налоговый актив. В примере 2 текущий налоговый убыток определяется по формуле:

-ТНУ = -УД - ПНА + ОНО,

где ТНУ - текущий налоговый убыток; ПНА - постоянный налоговый актив; ОНО - отложенное налоговое обязательство; УД - условный доход по налогу на прибыль.

-ТНУ = -4560 - 1440 + 6000 = 0 (руб.).

Текущего налогового убытка не образуется в связи с тем, что для целей налогообложения на момент выбытия компьютера амортизация полностью начислена, хотя в бухгалтерском учете остается недоамортизированная часть (25000 руб.).

Таблица 7

Регистр учета отложенных налоговых обязательств

Наиме- нова- ние ОНО	Дата записи в бух- галтер- ском учете	Сумма ОНО в месяц	Сумма ОНО с начала отражения в бухгал- терском учете	Срок пога- шения ОНО, мес.	Период погаше- ния ОНО	Сумма пога- шения в ме- сяц	Сумма погаше- ния с начала отраже- ния в бухгал- терском учете	Сумма не- погашен- ного ОНО
ОНО по ком- пьюте- ру	Январь 2002 г. Февраль 2002 г. ... Декабрь 2004 г.	166,67 166,67 ... 166,67	166,67 333,34 ... 6000	60	Январь 2005 г. Февраль 2005 г. ... Декабрь 2009 г.	100 100 ... 100	100 200 ... 6000	6000 5900 5800 ... -

Таблица 8

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Списана сумма аморти- зации (бухгалтерской)	25000	02 "Амортизация основных средств"	01 "Основные средства"
Списана остаточная стоимость компьютера	25000	91 "Прочие до- ходы и расходы"	01 "Основные средства"
Списано отложенное на- логовое обязательство	6000	77 "Отложенные налоговые обя- зательства"	99 "Прибыли и убытки", субсч. "Постоянные разни- цы"
Отражен постоянный на- логовый актив (6000 х 24%)	1440	68 "Расчеты по налогам и сбо- рам"	99 "Прибыли и убытки", субсч. "Постоянный нало- говый актив"
Отражен финансовый ре- зультат от списания компьютера	25000	99 "Прибыли и убытки"	91 "Прочие доходы и рас- ходы"
Начислен условный до- ход по налогу на при- быль (25000 - 6000 х 24%)	4560	68 "Расчеты по налогам и сбо- рам"	99 "Прибыли и убытки", субсч. "Условный доход по налогу на прибыль"

Л.И. Куликова,

Казанский государственный

финансово-экономический институт

"Бухгалтерский учет", N 8, апрель 2004 г.