Учитывая трудовые заслуги ветеранов и других категорий бывших работников, организации на практике оказывают им в случае нуждаемости материальную помощь. При этом очень важно учитывать тот факт, что данные расходы могут быть осуществлены только лишь из средств чистой прибыли организации, а сама выплачиваемая сумма может подлежать обложению установленными налогами и обязательными платежами.
Выплачивается материальная помощь на основании решений уполномоченных на то должностных лиц организации (руководителя, его заместителей и др.) или же решений собственников (учредителей) организации. При этом оказание помощи следует оформить в установленном порядке.
Порядок оформления выплаты и отражения ее
в бухгалтерском учете
Как правило, материальная помощь выплачивается на основании приказа руководителя организации, изданного на основании письменного заявления работника или просто разрешающей резолюции руководителя на заявлении просителя. В приказе следует указать причину выплаты материальной помощи (на лечение, приобретение лекарств, оздоровление и т.п.) и ее сумму.
Выплата сумм материальной помощи может осуществляться по расходным кассовым ордерам формы N КО-2, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации". Учитывая, что выплата будет осуществляться бывшим работникам, кассиру следует внимательно проверить документы, удостоверяющие личность получателя, указав их более полно в кассовом ордере. При выплате должны быть учтены также ИНН получателя и номер его пенсионного свидетельства, что затем пригодиться при формировании соответствующих документов о суммах полученного дохода.
Учитывая тот факт, что суммы материальной помощи не являются выплатами в рамках системы оплаты труда (на это, в частности, указано в Решении Верховного суда Российской Федерации от 17 июля 2000 г. N ГКПИ 00-315), расходы на ее выплату могут быть отнесены только к внереализационным расходам организации на основании пункта 12 ПБУ 10/99.
При этом не играет особой роли предназначение оказываемой материальной помощи - к праздничным и юбилейным датам, в связи с необходимостью оплаты лечения, возмещения причиненного вреда и т.п.
Во всех случаях данные расходы оформляются в бухгалтерском учете следующей записью - дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При этом выбор счета 76 объясняется тем, что получатели сумм не являются сотрудниками организации.
И даже в том случае, если согласно оформленному в установленном порядке решению организации помощь выплачивается за счет средств нераспределенной прибыли (что очень распространено), все равно расходы организации должны быть отражены в бухгалтерском учете как прочие расходы на счете 91.
Ограничения по задействованию счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" установлены ПБУ 10/99 (согласно данному нормативному акту все расходы организации разделены на расходы по обычным видам деятельности, операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы) и Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов). Согласно последнему документу каждый из классифицированных ПБУ 10/99 видов расходов отражается на соответствующих балансовых счетах (расходы по обычным видам деятельности - счета учета производственных затрат; операционные и внереализационные расходы - счет 91; чрезвычайные расходы - счет 99 "Прибыли и убытки") без затрагивания счета 84.
При выплате сумм материальной помощи в бухгалтерском учете организации оформляются следующие записи:
дебет счета 76 кредит счета 50 "Касса" - выплата сумм из кассы наличными денежными средствами;
дебет счета 76 кредит счета 51 "Расчетные счета" - перечисление средств на счета физических лиц, открытые в кредитных учреждениях, по почте и т.п.
Так как материальная помощь оказывается работникам вне рамок системы оплаты труда, она не учитывается при исчислении среднего заработка, что закреплено в Положении об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 11 апреля 2003 г. N 213.
В бюджетных учреждениях для оказания материальной помощи, как правило, формируются специальные фонды средств. При этом, что характерно, данные средства могут планироваться как в рамках фонда заработной платы (денежного содержания), так и за счет иных средств, выделяемых бюджетному учреждению.
В целом ряде случаев при обращении бывших работников организации даже обязаны выполнить принятые на себя обязательства по оказанию материальной помощи. Это характерно для тех случаев, когда такие обязанности администрации закреплены в соответствующих отраслевых соглашениях или в коллективных договорах. Положения данных документов обязательны для исполнения согласно Трудовому кодексу Российской Федерации (см. главу 7 ТК РФ).
Вопросы налогообложения
Согласно пункту 23 статьи 270 главы 25 НК РФ в целях налогообложения по налогу на прибыль не принимаются расходы в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности).
Также следует учитывать положения статьи 255 НК РФ, согласно которой в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами.
Принятие в целях налогообложения расходов в виде выплат в пользу бывших работников организации налоговым законодательством не предусмотрено.
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 главы 24 НК РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
В связи с этим следует учитывать, что если материальная помощь оказывается бывшим работникам в связи с имевшимися ранее трудовыми отношениями (в частности, - работник имел право на получение материальной помощи до увольнения с работы, она была начислена или начислена не была, но право на получение возникло), то налогообложению данные выплаты по общим основаниям могут и подлежать. Если же оказание материальной помощи производится не в связи с наличием трудовых отношений и (или) отношений по соответствующему гражданско-правовому договору, то налогообложению данные выплаты не подлежат. Указанные положения подтверждаются письмом Минфина России от 3 апреля 2003 г. N 04-04-04/32, письмом МНС России от 20 марта 2003 г. N 05-1-11/127-К269 "О едином социальном налоге".
При этом необходимо также учитывать и положения пункта 3 статьи 236 НК РФ, согласно которой налогообложению не подлежат любые выплаты и вознаграждения, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Учитывая положения главы 25 НК РФ, не допускающей принятие в целях налогообложения расходов в виде материальной помощи в пользу бывших работников организации, в уплачивающих налог на прибыль организациях, начисление единого социального налога на указанные суммы можно не производить.
В бюджетных учреждениях от обложения единым социальным налогом в соответствии с пунктом 2 статьи 238 НК РФ освобождаются суммы материальной помощи, оказываемой бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту, а также суммы возмещения (оплаты) организациями своим бывшим работникам (из числа пенсионеров по возрасту и (или) инвалидов) и (или) членам их семей стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом. При этом от налогообложения данные суммы освобождаются в пределах до 2000 руб. на каждого получателя за налоговый период (год) (отдельно в части сумм материальной помощи и сумм возмещения стоимости медикаментов).
В части начисления на суммы предоставленной бывшим работникам материальной помощи страховых взносов на обязательное пенсионное страхование следует обратить внимание на статью 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании" (в редакции изменений и дополнений), согласно пункту 2 которой объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ.
Исходя из этого, вопрос с обложением производимых выплат страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование решается в таком же порядке, как и по единому социальному налогу.
Согласно пункту 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (постановление Правительства Российской Федерации от 2 марта 2000 г. N 184) страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не начисляются на выплаты, предусмотренные постановлением Правительства Российской Федерации от 7 июля 1999 г. N 765 "О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации".
Согласно положениям указанных выше нормативных актов страховые взносы не должны начисляться только на суммы материальной помощи, оказываемой работникам в связи с чрезвычайными обстоятельствами в целях возмещения вреда, причиненного здоровью и имуществу граждан, а также суммы материальной помощи, оказываемой работникам в связи с постигшим их стихийным бедствием, пожаром, похищением имущества, увечьем, а также в связи со смертью работника или его близких родственников.
В бухгалтерском учете отчисления с сумм материальной помощи на социальное страхование и обеспечение оформляются следующей записью по счетам учета:
дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (по соответствующим субсчетам учета) - начисление сумм на социальное страхование и обеспечение.
В соответствии с пунктом 28 статьи 217 НК РФ налогом на доходы физических лиц не облагаются суммы материальной помощи, оказываемой физическим лицам из числа бывших работников, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту, но только в пределах до 2000 руб. по каждому из получателей за налоговый период (календарный год).
Если материальная помощь оказывается физическим лицам, с которыми организация ранее не имела трудовых отношений, или же в пользу бывших работников, уволенных с работы по иным основаниям (нежели увольнение в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту), вся выплачиваемая сумма материальной помощи подлежит налогообложению по установленной ставке 13 процентов. При этом, если получатель средств не является налоговым резидентом Российской Федерации, налогообложение должно производиться по повышенной ставке - 30 процентов (пункт 3 статьи 224 НК РФ).
Во всех случаях от налогообложения по налогу на доходы освобождаются выплачиваемые организациями суммы единовременной материальной помощи, оказываемой следующим категориям лиц (пункт 8 статьи 217 НК РФ):
налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью на основании решений органов законодательной (представительной) и (или) исполнительной власти, представительных органов местного самоуправления либо иностранными государствами или специальными фондами, созданными органами государственной власти или иностранными государствами, а также созданными в соответствии с международными договорами, одной из сторон которых является Российская Федерация, правительственными и неправительственными межгосударственными организациями;
работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;
налогоплательщикам в виде гуманитарной помощи (содействия), а также в виде благотворительной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями (фондами, объединениями), включенными в перечни, утверждаемые Правительством Российской Федерации;
налогоплательщикам из числа малоимущих и социально незащищенных категорий граждан в виде сумм адресной социальной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов и внебюджетных фондов в соответствии с программами, утверждаемыми ежегодно соответствующими органами государственной власти;
налогоплательщикам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации, независимо от источника выплаты.
По решению самого получателя сумм материальной помощи в целях налогообложения ему могут быть предоставлены стандартные налоговые вычеты на самого налогоплательщика и его несовершеннолетних детей, предусмотренные статьей 218 НК РФ.
Для получения вычета получатель представляет на имя руководителя организации - плательщика письменное заявление и документы, подтверждающие право на соответствующие налоговые вычеты (соответствующие удостоверения и (или) свидетельства о рождении детей).
Напомним, что на самого себя физическое лицо вправе получить стандартный вычет в сумме 3000 руб., 500 руб. или 400 руб. за каждый месяц налогового периода, а на содержание детей - в сумме 300 руб. за каждый месяц налогового периода.
Налоговые вычеты в сумме 3000 руб. и 500 руб. предоставляются тем категориям физических лиц, что приведены соответственно в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 218 НК РФ и для их получения должны быть представлены соответствующие удостоверения (в частности, инвалида или участника ликвидации последствий аварии на Чернобыльской АЭС). Если права на получение стандартного вычета в сумме 3000 руб. или 500 руб. за каждый месяц налогового периода работник не имеет, ему может быть предоставлен налоговый вычет в сумме 400 руб. за каждый месяц налогового периода, который действует только до месяца, в котором доход физического лица с начала года превысил 20000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20000 руб., налоговый вычет в сумме 400 руб. не предоставляется.
Вычет на содержание детей предоставляется на каждого ребенка физического лица, на обеспечении которого находится ребенок, являющегося родителями или супругами детей, опекунами или попечителями, и действует этот вычет до месяца, в котором их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года и облагаемый по ставке 13 процентов, превысил 20000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20000 руб., налоговый вычет не предоставляется.
Налоговый вычет на содержание ребенка (детей) производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося дневной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет.
Вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям налоговый вычет предоставляется в двойном размере, а именно в размере 600 руб. на каждого ребенка.
При истребовании у организации предоставления налогового вычета на самого получателя или его детей, работники бухгалтерии должны потребовать от него представления письменного заявления с приложением к нему копий документов, предоставляющих право на получение соответствующих вычетов.
Если при этом выясниться, что получатель сумм материальной помощи где-то трудиться или имеет иной постоянный источник дохода, ему должны быть разъяснены положения действующего налогового законодательства о том, что предусмотренные стандартные вычеты могут быть предоставлены только одним из плательщиков дохода (пункт 3 статьи 218 НК РФ). По указанной причине в предоставлении вычета может быть и отказано, но при этом получателю следует разъяснить нормы пункта 4 статьи 218 НК РФ о том, что если какие-либо вычеты в течение календарного года физическим лицом получены не будут или будут получены в меньшем размере, он имеет право на получение вычетов через налоговые органы по месту своего жительства.
Отказать в предоставлении стандартных вычетов организация вправе также и основываясь на положениях пункта 4 раздела IV Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415.
В указанном документе разъяснено, что если юридические лицо не признается в установленном порядке работодателем, хотя и является источником выплаты дохода, стандартные налоговые вычеты оно предоставлять не вправе.
Вместе с тем, по мнению автора, приведенные положения противоречат нормам пункта 3 статьи 218 НК РФ (в нем речь ведется не о работодателях, а о налоговых агентах), а потому применяться должны с достаточной на то обоснованностью.
Если организация примет решение о предоставлении вычета от получателя необходимо также потребовать предоставления сведений о размере дохода, полученного с начала налогового периода по другим местам работы. Указанные сведения предоставляются по форме N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица", утвержденной приказом МНС России от 31 октября 2003 г. N БГ-3-04/583. Если из представленных справок будет следовать, что с начала года доход работника уже превысил 20000 руб. или превысит данный предел с учетом выплачиваемых налогооблагаемых (именно налогооблагаемые выплаты учитываются при формировании указанного предела) сумм материальной помощи, то в предоставлении стандартного вычета на само физическое лицо в сумме 400 руб. и на каждого его ребенка в сумме 300 руб. также должно быть отказано.
Если получатель дохода иного места работы не имеет и тем более не имел его в течение всего календарного года, организация безбоязненно может принять решение о предоставлении ему стандартных налоговых вычетов. При этом сам получатель должен быть поставлен в известность о необходимости предоставления сведений о доходах с других мест работы, имевших место в течение года.
Налогообложение выплачиваемых сумм материальной помощи должно производиться с учетом выплаченных в пользу получателя доходов как самой организацией, так и иными лицами.
Пример 1. В сентябре 2004 г. организация выплачивает своему бывшему работнику, уволенному по собственному желанию, материальную помощь в связи с необходимостью осуществления им лечения своих родителей.
Сумма материальной помощи составила 7200 руб.
Работник был уволен в мае 2004 г. Всего сумма выплаченного в его пользу налогооблагаемого дохода в период с января по май 2004 г. составила 34000 руб., а сумма удержанного и уплаченного в установленном порядке налога - 3900 руб. (предоставлены стандартные налоговые вычеты на самого работника и двух несовершеннолетних детей за пер
