Отнесение сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) (В.Р. Воинов, "Консультант бухгалтера", N 5, май 2004 г.)

Отнесение сумм НДС на затраты по производству
и реализации товаров (работ, услуг)

Случаи и порядок отнесения сумм налога на добавленную стоимость на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) установлен статьей 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Здесь наиболее значимой на наш взгляд является ссылка на правила исчисления налога на прибыль. Из этого следует, что при установлении права на включение уплаченных сумм налога на добавленную стоимость в себестоимость товаров работ или услуг, следует руководствоваться перечнями расходов, перечисленных в соответствующих статьях главы 25 НК РФ. Здесь же целесообразно напомнить, что для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость учитываются только доходы от реализации товаров (работ, услуг). Внереализационные доходы в налоговую базу не включаются. Соответственно, и суммы налога, уплаченные в связи с осуществлением внереализационных расходов, налоговым вычетам не подлежат.

Ситуация, когда налог на добавленную стоимость, ранее уплаченный и предъявленный к налоговому вычету или возмещению, подлежит восстановлению в бухгалтерском и налоговом учете, является весьма распространенной.

Налоговым законодательством (главой 21 НК РФ) установлено несколько обстоятельств, при возникновении которых налогоплательщик обязан восстановить НДС.

Вероятность возникновения подобных ситуаций обусловлена тем, что право на налоговый вычет возникает, как правило, ранее момента фактического использования приобретенных товаров. Следовательно, налогоплательщик может отнести сумму уплаченного НДС с кредита счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" независимо от того, в каком виде деятельности впоследствии будут использоваться приобретенные товары или иные активы.

Пункт 2 статьи 170 НК РФ устанавливает случаи, когда суммы НДС не включаются в себестоимость продукции, работ или услуг, а включаются в стоимость приобретенных товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов.

Такими случаями являются:

- приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

- приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

- приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с настоящей главой либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

- приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.

Текст пункта 2 изложен таким образом, чтобы формулировки воспринимались однозначно и не допускали расширительного толкования. Суммы уплаченного налога подлежат отнесению на увеличение стоимости приобретаемого имущества, работ или услуг, а не списываются на расходы (как это было ранее).

Это уточнение позволяет унифицировать подход к списанию сумм уплаченного налога как в отношении оборотного имущества, так и в отношении объектов основных средств и нематериальных активов.

Кроме того, положения пункта 2 статьи 170 НК РФ сформулированы таким образом, что за основу принимается не просто факт выпуска или продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, освобожденных от налогообложения, но любое основание в соответствии с которым организация не уплачивает налог по сумме стоимости реализованной продукции, работ или услуг.

Пунктом 3 статьи 170 НК РФ установлено, что в случае принятия налогоплательщиком указанных сумм налога к вычету или возмещению, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Пример 1. Организацией в мае приобретены материалы общей стоимостью 59 тыс. руб., в том числе НДС - 9 тыс. руб. Материалы на общую сумму 40 тыс. руб. (без учета НДС) использованы в рамках основной деятельности в июне.

Материалы на сумму 10 тыс. руб. использованы в августе для ремонта детского сада, находящегося на балансе организации и частично финансируемом за счет чистой прибыли.

В бухгалтерском учете будут оформлены проводки:

в мае:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 50 тыс. руб. - на сумму стоимости приобретенных материалов (без НДС);

Дебет счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" - Кредит счета 60 - 9 тыс. руб. - на сумму НДС со стоимости приобретенных материалов;

Дебет счета 60 Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 59 тыс. руб. - на сумму произведенной оплаты (оплата НДС является необходимым условием для возникновения права на налоговый вычет);

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 9 тыс. руб. - на сумму налогового вычета;

в июне:

Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счета 10 - 40 тыс. руб. - на сумму стоимости материалов, переданных в производство;

в августе:

Дебет счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" Кредит счета 10 - 10 тыс. руб. - на сумму стоимости товаров, использованных в непроизводственной сфере;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 (сторно) - 1,8 тыс. руб. - на сумму восстановленного налогового вычета;

Дебет счета 68 Кредит счета 51 - 1,8 тыс. руб. - на сумму налога (равной сумме восстановленного налогового вычета), уплаченную в бюджет.

Пунктом 3 статьи 170 НК РФ специально оговорено, что в том случае, когда налогоплательщик принимает указанные суммы налога к вычету или возмещению в установленном порядке, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Из этого, в частности, следует, что суммы уплаченного налога могут быть приняты к налоговому вычету безотносительно от того, для каких целей приобретены товары, работы и услуги (прежде всего, материально-производственные запасы). В принципе, возможна ситуация, когда суммы налога по материалам, приобретенным для использования в непроизводственной сфере (то есть, подлежащие списанию за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов) могут быть при приобретении (и оприходовании) запасов предъявлены к вычету, а по прошествии некоторого периода времени материалы используются, а суммы ранее произведенного вычета восстанавливаются в учете. При этом общая сумма задолженности по налогу не меняется, но подобная схема может позволить несколько оптимизировать состав и движение оборотных средств организации.

Наиболее распространенным случаем реализации норм пункта 3 статьи 170 НК РФ является ситуация приобретения материально-производственных запасов общего назначения - например, тех, которые могут использоваться в производстве товаров (выполнении работ или оказании услуг) подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения (по основаниям, установленным статьей 149 НК РФ), либо таких материалов, которые могут использоваться и в производственной и в непроизводственной сфере (в частности, для производства ремонтных работ).

В бухгалтерском учете восстановление сумм налога оформляется следующим порядком:

суммы, ранее предъявленные к вычету или возмещению сторнируются по Дебету счета 68, субсчет "НДС" и Кредиту счета 19. Впоследствии суммы сальдо, образовавшегося на счете 19, списываются за счет соответствующих источников (как правило, на себестоимость товаров работ или услуг - Дебет счета 20 Кредит счета 19).

В том случае, когда запасы использованы в непроизводственной сфере, списание сумм восстановленного налога производится за счет чистой прибыли: Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 19.

В том случае, когда организация - налогоплательщик одновременно выпускает товары (выполняет работы или оказывает услуги), облагаемые и не облагаемые налогом, суммы НДС могут:

учитываться в стоимости таких товаров (работ, услуг) - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Предполагается, что при приобретении внеоборотных активов и материально-производственных запасов известно, что они будут использоваться исключительно при выпуске товаров, выполнении работ или оказании услуг, освобожденных от налогообложения;

приниматься к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Здесь имеются в виду активы, которые используются исключительно при выпуске товаров, выполнении работ или оказании услуг, освобожденных от налогообложения (при том, что организация - налогоплательщик выпускает и другие товары, работы или услуги);

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

В данном случае речь идет о тех активах, которые одновременно используются для осуществления деятельности, освобожденной и не освобожденной от налогообложения.

То есть при таких условиях необходимо распределение сумм налога на ту часть, которая подлежит вычету и на ту, которая должна быть включена в себестоимость продукции, работ или услуг.

Порядок распределения сумм уплаченного налога на добавленную стоимость при приобретении материально-производственных запасов и амортизируемого имущества, используемых одновременно в различных видах деятельности детально урегулирован пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

Для того, чтобы налог мог быть частично предъявлен к налоговому вычету, необходимо соблюдение двух условий:

организация и ведение раздельного учета. Специально подчеркивается, что при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается. Фактически это означает, что вся сумма уплаченного налога должна быть списана за счет чистой прибыли (прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов);

расчет пропорции, в которой оборотные активы и амортизируемое имущество используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Обращаем внимание, что в расчете пропорции участвуют суммы выручки от реализации, а не только материальные затраты и часть прочих затрат, суммы уплаченного налога по которым в общем случае подлежат вычету или возмещению. Следовательно, в расчете участвуют суммы амортизации, оплаты труда и начислений на нее, а также суммы прибыли, включаемой в реализационную цену. Это предоставляет возможность оптимизации налога на добавленную стоимость еще на стадии заключения договоров поставки продукции (работ, услуг) посредством определения сроков поставки и расчетов.

Особенно актуальным это может быть в том случае, когда можно организовать расчеты таким образом, чтобы в определенные налоговые периоды сумма выручки от реализации льготируемых товаров не превышала пять процентов от общего объема выручки - в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не распределять сумму уплаченного налога к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с установленным порядком.

Что касается распределения налога по объектам основных средств, то, по нашему мнению, требование пункта 4 статьи 170 НК РФ может быть применимо только в отношении активной части основных средств.

По объектам общепроизводственного и общехозяйственного назначения точное (или, хотя бы удовлетворительное) распределение сумм налога, подлежащего и не подлежащего вычету или возмещению, практически невозможно.

Неясно, насколько правомерно требование принимать за базу для расчетов сумму выручки от реализации за определенный (только один) налоговый период. Фактически в условиях рыночной экономики ассортимент выпускаемой продукции может меняться в течение года (сезонные колебания спроса), а также в течение более коротких периодов (колебания спроса, обусловленные форс-мажорными обстоятельствами). Что же касается более длительного периода, сопоставимого со сроком полезной эксплуатации объекта, то более или менее точное определение ассортимента выпускаемой продукции возможно только в условиях плановой экономики и только на сравнительно небольших предприятиях.

Как уже отмечалось, суммы амортизации участвуют в определении себестоимости продукции (работ, услуг), цены реализации и в расчете пропорции при определении права на вычет налога. Следовательно, на сравнительно большом временном отрезке суммы налога по объектам основных средств, которые должны бы быть восстановлены, реально восстанавливаются.

Приведем пример распределения сумм уплаченного НДС. Обращаем внимание на то, что размер себестоимости продукции, сформированный в данном отчетном периоде, значения не имеет - учитываются только суммы фактической себестоимости отгруженной продукции.

Пример 2. В марте 2004 года приобретены материально-производственные запасы для использования в производстве продукции, облагаемой и не облагаемой налогом. Общая стоимость приобретенных материалов составила 100 тыс. руб., НДС - 18 тыс. руб. Сумма уплаченного НДС была полностью предъявлена к вычету.

В течение апреля все материалы были использованы. Покупателям отгружена продукция - облагаемая налогом на сумму 500 тыс. руб., не облагаемая налогом - 100 тыс. руб.

Восстановлению в учете и отнесению на себестоимость продукции подлежит: 3 тыс. руб. (18 : (500 + 100) х 100).

В составе отгруженной продукции амортизационные отчисления составили 10 процентов. Следовательно, дополнительно должно быть восстановлено 2 тыс. руб. из сумм ранее принятых к вычету сумм налога по приобретенным объектам основных средств (500 + 100) х 10% х 20% (ставка НДС, по которой производился налоговый вычет) : (500 + 100) х 100). Как видим, по объектам основных средств сумму НДС, подлежащую восстановлению, можно определить и не прибегая к подробному изучению ранее оформленных первичных документов.

В бухгалтерском учете перечисленные операции (кроме операций по налоговым вычетам и реализации продукции) могут быть оформлены следующими бухгалтерскими проводками:

Дебет счета 68 Кредит счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" - 3 тыс. руб. сторно - на сумму налога со стоимости приобретенных материально-производственных запасов;

Дебет счета 68 Кредит счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" - 2 тыс. руб. - на сумму налога со стоимости ранее приобретенных объектов основных средств;

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" Кредит счета 19 (по субсчетам) - 5 тыс. руб. - на сумму восстановленного налогового вычета, включенного в себестоимость продаж.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

В последнее время все большее распространение получает практика осуществления предпринимательской деятельности бюджетными учреждениями. В связи с этим возникает необходимость распространения налоговых норм, регулирующих порядок осуществления налоговых вычетов и на товары, работы или услуги, реализованные бюджетным учреждением. В противном случае бюджетные учреждения оказываются в неравных условиях с другими субъектами предпринимательской деятельности, реализующими товары, работы или услуги в том же сегменте рынка.

По данному поводу пунктом 43 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденные приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 разъяснено следующее:

при осуществлении бюджетной организацией наряду с основной бюджетной деятельностью хозяйственной деятельности, связанной с реализацией облагаемых налогом товаров (работ, услуг), данная организация имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Для принятия к вычету сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым по операциям, облагаемым налогом, бюджетная организация должна обеспечить раздельный учет расходов, относящихся к операциям, признаваемым объектом налогообложения, и расходов по операциям, не облагаемым налогом, включая основную бюджетную деятельность (и причитающейся на их долю суммы налога). Порядок ведения раздельного учета таких расходов должен быть оформлен приказом или распоряжением руководителя организации и соответствовать порядку, изложенному в пункте 4 статьи 170 НК РФ.

Напомним, что в настоящее время документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не предусмотрена разработка и утверждение учетной политикой бюджетными учреждениями.

В.Р. Воинов

"Консультант бухгалтера", N 5, май 2004 г.