Учет и налогообложение дисконтных пластиковых карт (Ю.Н. Ледакова, А.В. Титаева, "Налоговый вестник", N 5, май 2004 г.)

Учет и налогообложение дисконтных пластиковых карт

1. Правовой статус дисконтных пластиковых карт

Дисконтная пластиковая карта, являясь элементом маркетинговой системы, представляет собой документ, по которому продавец предлагает покупателю совершать последующие покупки по льготной цене, то есть получать скидку от цены вновь приобретаемых товаров при условии предъявления дисконтной пластиковой карты.

Держатель дисконтной пластиковой карты - это лицо, правомерно владеющее этой картой, в силу чего имеющее право на получение скидок или иных льгот в торгово-сервисной организации.

Эмитент дисконтных пластиковых карт - это организация, выпустившая эти карты и взявшая на себя обязательство обеспечить их прием и предоставление скидок (иных льгот).

Дисконтная система - это совокупность правоотношений между держателями и эмитентами дисконтных пластиковых карт. Дисконтная система может быть создана единственной торгово-сервисной организацией, являющейся, таким образом, одновременно и эмитентом дисконтных карт, и организацией, которая принимает их при оплате потребителем товаров, услуг или работ, а может объединять ряд организаций, принимающих дисконтные карты.

Дисконтная пластиковая карта - это идентификационный документ (пластиковая карточка с реквизитами и логотипом дисконтной системы), удостоверяющий право его держателя на получение скидок или иных льгот от торгово-сервисной организации.

Договор - это соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Из вышеизложенного можно сделать следующий вывод:

дисконтная пластиковая карта представляет собой форму договора, в которой выражено взаимное соглашение двух сторон, а именно: согласие покупателя приобрести, а продавца продать товар по льготной цене [ст. 420 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)]. Иными словами, дисконтная пластиковая карта только удостоверяет факт заключения гражданско-правового договора на согласованных сторонами условиях.

Руководствуясь данным выводом, рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета расходов, которые несет продавец для поддержания, а по возможности и увеличения объемов продаж путем сохранения клиентской базы.

2. Особенности бухгалтерского и налогового учета расходов,
связанных с дисконтными пластиковыми картами

Эти расходы подразделяются на затраты по изготовлению дисконтных пластиковых карт и затраты в виде предоставленных скидок.

2.1. Расходы на изготовление дисконтных пластиковых карт

Затраты на изготовление дисконтных пластиковых карт представляют собой маркетинговые расходы, которые связаны с реализацией товаров; следовательно, в бухгалтерском учете торговых организаций они учитываются на счете 44 "Расходы на продажу", на который они попадают со счета 10 "Материалы" в момент выдачи карт покупателям. На счете 10 эти расходы учитываются в предварительном порядке, поскольку дисконтная пластиковая карта - это своеобразный актив организации.

Для целей налогообложения прибыли эти расходы удовлетворяют принципу экономической обоснованности и направлены на получение доходов, и поэтому при их правильном документальном оформлении они могут быть учтены при налогообложении прибыли как косвенные расходы в соответствии со ст. 320 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

2.2. Расходы в виде предоставленных скидок

В соответствии с п. 6.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок). Согласно п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

В случае предоставления покупателю торговой скидки (при приобретении товаров в определенном количестве или на установленную сумму) величина скидки может быть определена только после покупки товаров в объеме, необходимом для ее получения. До наступления данного момента не известно, воспользуется покупатель возможностью получения скидки или нет. В этом случае до исполнения условия скидки выручка отражается без учета скидки, а после выполнения условия о предоставлении скидки она корректируется на сумму скидки способом "красное сторно".

В зависимости от условий договора скидка может предоставляться или на всю стоимость товаров (то есть приобретенных как до выполнения определенных условий, так и после их выполнения), или только на стоимость товаров, приобретенных после выполнения вышеуказанных условий.

При выполнении условия о предоставлении скидки покупателю должен быть выставлен счет, в котором указывается сумма, на которую уменьшается его задолженность перед продавцом, то есть выставляются "отрицательный счет" (который иногда называют кредит-нота) и счет-фактура на сумму скидки со знаком "минус". В счете и счете-фактуре указываются основание скидки, а также период, за который она предоставлена.

Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в следующих случаях:

- между взаимозависимыми лицами;

- по товарообменным (бартерным) операциям;

- при совершении внешнеторговых сделок;

- при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Таким образом, формально максимальный размер скидки, который организация может предоставить от уровня обычной розничной цены, составляет 20%. При этом необходимо учитывать, что сами розничные цены в торговой организации могут быть ниже уровня средних рыночных цен. Таким образом, размер скидки, которую организация может предоставить своим покупателям, становится еще меньше.

При определении цены в целях налогообложения не учитываются скидки, вызванные:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Следовательно, поскольку скидки, предоставляемые покупателям, являются элементом маркетинговой политики, их предоставление не должно оказывать никакого влияния на применение к ним (скидкам) норм, установленных ст. 40 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ в целях налогообложения прибыли доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг). В соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги).

На основании вышеприведенных норм законодательства можно с уверенностью утверждать, что и для налогового учета выручка от реализации должна определяться с учетом предоставляемых покупателям скидок.

Помимо вышеизложенного, обращаем внимание читателей журнала на следующее.

1. Налоговой базы по налогу на рекламу не возникает. Расходы на изготовление дисконтных пластиковых карт не могут трактоваться как рекламные.

Реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний (ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе").

Из определения рекламы следует, что реклама - это прежде всего информация, а скидка таковой не является, и к тому же эта информация должна быть предназначена для неопределенного круга лиц, тогда как скидки предоставляются только определенным в соответствии с заранее установленными критериями ценностей клиентам.

2. У продавца не возникает обязанности по исполнению функций налогового агента при безвозмездной передаче дисконтной карты покупателю. Это утверждение основано на том, что в момент передачи карты покупателю продавец ничего безвозмездно не передает, а заключает с ним в соответствии с п. 2 ст. 455 ГК РФ договор продажи товара по сниженным ценам. Это утверждение следует из сделанного нами вывода, что дисконтная пластиковая карта не является товаром, а только удостоверяет факт заключения гражданско-правового договора на согласованных сторонами условиях.

Пример 1.

Организация розничной торговли является эмитентом дисконтных пластиковых карт на предъявителя. Всем покупателям, совершившим покупку на сумму от 700 руб., выдается дисконтная пластиковая карта сроком на один год, предоставляющая скидку в размере 2% при совершении всех последующих покупок независимо от их сумм. Расходы на изготовление одной дисконтной пластиковой карты с учетом НДС (18%) составляют 35,4 руб. Организация заказала 1000 дисконтных пластиковых карт.

в руб.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма
Организация получила изготовленные дисконтные пластиковые карты	10	60-1	30000
Выделен НДС, уплаченный за изготовление дисконтных пластиковых карт	19	60-1	5400
Перечислены денежные средства изготовителю дисконтных пластиковых карт	60-1	51	35400
Предъявлен к зачету уплаченный НДС, поскольку дисконтные пластиковые карты предназначены для облагаемых НДС операций	68	19	5400
Покупатель приобрел товар	62-1	90-1	826
Деньги внесены в кассу организации	50	62-1	826
Начислен НДС	90-3	68-2	126
Покупателю выдана дисконтная пластиковая карта	44	10	30
Покупатель приобретает товар на сумму 1180 руб. и предъявляет дисконтную пластиковую карту	62-1	90-1	1180
Предоставлена скидка 2%	62-1	90-1	-23,60
Деньги внесены в кассу организации	50	62-1	1156,40
Начислен НДС с учетом скидки	90-3	68-2	208,15

3. Что понимать под продажей дисконтной пластиковой карты?

Прежде чем предоставить покупателям скидки, некоторые торгово-сервисные организации продают дисконтные пластиковые карты. Возникает вопрос: как же увязать продажу дисконтной пластиковой карты с ее правовым статусом - договора? И в данном случае необходимо юридически правильно квалифицировать это действие.

Продажа дисконтных пластиковых карт - это еще один элемент маркетинговой политики, основанный на убеждении, что покупатель совершает покупки исходя из принципа рациональности. В этом случае принято считать, что, заплатив предварительно деньги, покупатель обязательно придет снова. По крайней мере, покупатель будет приходить до тех пор, пока не оправдает свой первоначальный взнос, то есть пока не наступит момент, когда стоимость приобретения дисконтной пластиковой карты сравняется с общей величиной полученных скидок.

Покупатель получит выгоду от приобретения товаров по сниженным ценам только после того, когда общая величина полученных скидок превысит стоимость приобретения карты.

Отсюда напрашивается еще один вывод: стоимость приобретения дисконтной пластиковой карты - это плата за право совершения покупок по льготным ценам в будущем.

В этой связи можно утверждать следующее: под продажей дисконтных пластиковых карт подразумевается заключение договора на условиях, отличающихся от обычных условий договора розничной купли-продажи, которые, по существу, являются публичным договором присоединения (ст. 426 ГК РФ) и содержат одинаковые для всех покупателей условия. И это логично. Любое имущество порождает гражданские права и обязанности (ст. 128 ГК РФ). Дисконтная пластиковая карта лишь подтверждает право ее предъявителя получить скидку при совершении покупки. Можно рассуждать и по-другому: для покупателя дисконтная карта имеет ценность только в случае, если он намерен совершать покупки у продавца нужных ему товаров - эмитента дисконтной пластиковой карты. Если покупатель не имеет такого намерения, то дисконтная пластиковая карта теряет свою значимость. Первоочередным событием является приход покупателя к продавцу и совершение покупки, и только после этого продавец предоставит скидку.

Вышеприведенными рассуждениями мы хотели еще раз убедить читателей журнала в том, что дисконтная пластиковая карта как способ оформления договора закрепляет за ее предъявителем право на получение скидки и не является имуществом, предназначенным для реализации в качестве самостоятельного товара. Ведь не считаем же мы реализацией листы бумаги, на которых составлен письменный договор, либо использованные чернила.

Дисконтную пластиковую карту, с точки зрения необходимости ее учета у продавца, целесообразно рассматривать как материальный актив по аналогии с бумагой, на которой закрепляются условия договора.

Покупатели, получившие неименные дисконтные пластиковые карты, могут подарить их, продать и т.д., но при этом необходимо иметь в виду, что они не передают право собственности на имущество, а уступают право (требование) на получение скидки.

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что организация продает дисконтные пластиковые карты за 200 руб.

Для выполнения норм ПБУ 9/99 торгово-сервисная организация должна самостоятельно принять решение о том, к какому виду доходов относить доходы от продажи прав на получение скидок - к доходам от обычных видов деятельности или к операционным доходам. При этом следует руководствоваться уровнем существенности, установленным в п. 18.1 ПБУ 9/99, исходя из того, что каждый существенный показатель должен быть представлен в бухгалтерской отчетности отдельно.

в руб.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма
Организация продает дисконтную пластиковую карту будущему покупателю	62-1	91-1	200
Деньги поступили в кассу организации	50	62-1	200
Начислен НДС	91-3	68-2	30,50
Покупатель приобрел товар	62-1	90-1	1180
Отражена предоставленная скидка посредством зачета полученного ранее аванса	62-1	90-1	-23,60
Внесены деньги в кассу покупателем с учетом скидки, оплаченной ранее	50	62-1	1156,40
Начислен НДС	90-3	68-2	176,40

4. Основные отличия выпускаемых продавцами
дисконтных пластиковых карт

Дисконтные пластиковые карты могут быть именными либо на предъявителя.

Именная дисконтная пластиковая карта выдается конкретному лицу и гарантирует право на получение скидки только указанному в ней лицу.

Дисконтная пластиковая карта на предъявителя обеспечит получение скидки любому лицу, предъявившему ее.

Некоторые торговые организации, выдавая дисконтные пластиковые карты, оставляют за собой право собственности на них. Это означает, что они могут в любой момент отозвать эти карты. Не передавая права собственности на дисконтную пластиковую карту, продавцы в заключаемом с покупателем посредством выдачи карты договоре устанавливают условие, в соответствии с которым они имеют право расторгнуть договор в одностороннем порядке. Принимая дисконтную пластиковую карту от продавца, покупатель принимает все условия договора и соглашается с ними.

Благодаря развитию маркетинга появилось много видов дисконтных пластиковых карт. Общим для всех дисконтных пластиковых карт является то, что они не несут платежной функции, как банковские пластиковые карты, но во многих случаях служат для расчетов за товары и услуги предприятий торговли или сервиса, выполняя дисконтную, расчетную функцию и т.д. В качестве примера можно привести сервисные телефонные и таксофонные карты, транспортные карты, топливные карты и т.д.

С развитием карточных технологий появляются новые виды карт, в частности мультиаппликационные карты, примером может служить дисконтная пластиковая карта, выпущенная банком совместно с магазином. Такая карта наряду с платежной функцией (в качестве банковской карты) выполняет еще и дисконтную (как карта магазина). Например, при совершении покупок в магазинах торговой сети "Седьмой континент" с использованием карты Visa Electron МДМ-банка с логотипом торговой сети "Седьмой континент" ее держателю предоставляется скидка 5%.

Более подробно рассмотрим порядок расчетов за бензин с применением топливных пластиковых карт.

Топливные пластиковые карты бывают двух видов:

- карты с магнитной полосой;

- смарт-карты, то есть карточки со встроенной микросхемой.

Все топливные пластиковые карты подразделяются:

- на денежные топливные пластиковые карты;

- на литровые топливные пластиковые карты, фиксирующие объем оплаченного топлива.

Приобретение бензина посредством топливных пластиковых карт происходит согласно заключенному с процессинговым центром или иной уполномоченной компанией договора поставки топлива или договора на заправку нефтепродуктами.

Юридическое оформление использования топливных пластиковых карт может осуществляться двумя способами:

1) посредством заключения договора купли-продажи с предварительной оплатой. При этом договор предусматривает внесение покупателем бензина (держателем карты) стопроцентной предоплаты. Отпуск топлива начинается с даты получения организацией-покупателем топливных пластиковых карт по требованию держателя карты.

В условиях инфляции преимуществом такой схемы оплаты является то, что договор заключается по ценам, установленным на дату подписания договора, и изменению не подлежит;

2) посредством заключения договора беспроцентного займа, который оформляется выдачей топливной пластиковой карты, фиксирующей сумму займа и объем требований займодавца к заемщику. Согласно условиям договора займодавцем выступает покупатель (клиент), а заемщиком - торгово-сервисная организация. При совершении покупки с использованием такой карты заключается и исполняется договор купли-продажи; при этом денежное требование продавца по договору купли-продажи погашается зачетом денежного требования покупателя к продавцу по договору займа (ст. 410 ГК РФ). Топливная пластиковая карта выступает как средство учета погашения денежных средств, а также как документ, подтверждающий существование и исполнение соответствующих договоров между продавцом и покупателем. Вместе с тем использование такого варианта оформления отношений посредством топливной пластиковой карты между потребителем и торгово-сервисной организацией на регулярной (систематической) основе может иметь для последней организации негативные последствия. Нетрудно догадаться, что такой вариант позволяет не платить НДС с полученной предоплаты. Высока и вероятность того, что налоговые органы не оставят такой способ оформления отношений без внимания.

Ежемесячно после обработки данных процессинговый центр представляет организации-покупателю следующие документы: счет-фактуру, акт приема-передачи на объем и стоимость выбранного топлива, отчет (или реестр) операций по топливным пластиковым картам.

Пример 3.

Строительная организация - постоянный потребитель бензина приобретает топливную карту на сумму 10620 руб. Топливная пластиковая карта выдается под отчет сотруднику организации - водителю автомобиля "Газель". В конце месяца водитель обязан отчитаться за использование этой карты.

в руб.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма
Оплачен бензин, включая НДС	60-2	51	10620
Получена топливная пластиковая карта	50-3	60-2	10620
Зачтен аванс	60-2	60-1	10620
При получении топливной пластиковой карты нет оснований для зачета уп- лаченного поставщику бензина НДС: счет-фактура не получен, бензин не оприходован
Выдана водителю топливная карта под отчет	71	50-3	10620
По авансовому отчету водителя и согласно полученным от поставщика документам:
оприходован бензин	10	71	6000
выделен НДС	19	71	1080
зачтен НДС	68	19	1080
списан приобретенный водителем бензин на основании ежедневных путевых листов	20	10	6000
Топливная пластиковая карта возвращена водителем	50-3	71	3540

Оплата бензина посредством топливных карт позволяет возместить НДС, поскольку поставщик должен выдать счет-фактуру, которую практически невозможно получить при оплате бензина за наличный расчет на АЗС.

Возможно заключение договоров, по которым поставщик передает право собственности на топливо в момент приобретения топливной пластиковой карты. При таком условии договора необходимо составить и подписать акт приема-передачи топлива на дату приобретения топливной пластиковой карты и счета-фактуры. В противном случае организация не сможет своевременно предъявить НДС к возмещению из бюджета.

Это связано с тем, что принять к вычету НДС организация может только после того, как получит счет-фактуру поставщика и оприходует по учету приобретенное топливо (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Ю.Н. Ледакова,

юрист

А.В. Титаева,

налоговый консультант ООО "Налогово-правовые инновации"

"Налоговый вестник", N 5, май 2004 г.