Об условиях и последствиях применения ст. 40 НК РФ (А.В. Дедков, "Налоговый вестник", N 5, май 2004 г.)

Об условиях и последствиях применения ст. 40 НК РФ*(1)

В соответствии с п. 1 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), если иное не предусмотрено настоящей статьей Кодекса, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.

Тем не менее согласно п. 2 ст. 40 НК РФ в установленных законом случаях налоговые органы имеют право проверять соответствие использованных в сделке цен рыночным ценам.

При этом речь идет только о дополнительном инструменте контроля со стороны налоговых органов, причем, важно отметить, объектом контроля в соответствии со ст. 40 НК РФ является не цена сама по себе, а налогооблагаемая база, с тем чтобы при налогообложении сторон сделки максимально учитывались государственные интересы.

Осуществление такого контроля, в частности, предполагается в отношении сделок, заключенных взаимозависимыми лицами, при которых сторонами сделки выступают физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут повлиять на условия или результаты сделок, то есть с большой долей вероятности позволяют предполагать использование нерыночных цен на товары, работы, услуги.

В п. 1 ст. 20 НК РФ содержится исчерпывающий перечень случаев признания налоговыми органами лиц взаимозависимыми. Вместе с тем нормы п. 2 ст. 20 НК РФ предусматривают возможность судебного порядка установления взаимозависимости по иным основаниям.

Согласно информационному письму Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" взаимозависимыми следует считать организации, учредителями которых являются одни и те же лица, поскольку в этом случае присутствует заинтересованность учредителей во взаимодействии данных организаций и в установлении особых условий их совместной деятельности. В то же время единоличный исполнительный орган общества (директор) может быть признан взаимозависимым по отношению к возглавляемому им обществу, если он и его родственники владеют 100% акций (долей) в уставном капитале данного общества, то есть имеет место совмещение функций владельца хозяйственного общества и его управляющего. Наконец, взаимозависимыми будут считаться два общества, директор одного из которых имеет долю в размере 25% в уставном капитале второго общества.

Немало вопросов возникает у налогоплательщиков в связи с применением подпункта 4 п. 2 ст. 40 НК РФ, в соответствии с которым налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

При этом для определения рыночных цен в целях ст. 40 НК РФ следует применять информацию, полученную непосредственно из официальных источников.

Под официальными источниками информации подразумеваются такие источники, данные которых могут быть объективно использованы в процессе предпринимательской деятельности или проведения исследований, то есть информация, поступившая от источников, на которые можно ссылаться.

Иными словами, сведения, получаемые из официальных источников, должны отвечать критериям достоверности, проверяемости, общедоступности и должны быть оформлены с соблюдением определенных требований и правил, предъявляемых к документу. В частности, желательно, чтобы при определении цен организации (учреждения), занимающиеся их расчетом, прилагали к последнему ссылки на источники информации, а также методики, которые были использованы*(2).

Под официальными источниками информации могут пониматься компетентные государственные и муниципальные органы (органы статистики и органы, регулирующие ценообразование), специализированные эксперты (об оценке стоимости товаров для целей налогообложения упоминалось, в частности, в Указах Президента Российской Федерации от 21.07.1995 N 745, от 18.08.1996 N 1209), уполномоченные ими юридические и физические лица, а также печатные издания, публикующие информацию от имени вышеназванных органов.

В данном случае такими источниками могут быть Госкомстат России, Банк России, профессиональные участники рынка ценных бумаг (в части публикации информации об итогах биржевой и внебиржевой торговли), а также информация, предоставляемая различными информационными агентствами.

Так, в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" любому заинтересованному лицу предоставляется следующая информация о каждой сделке, заключенной в соответствии с установленными организатором торговли правилами:

- дата и время заключения сделки;

- наименование ценных бумаг, являющихся предметом сделки;

- государственный регистрационный номер ценных бумаг;

- цена одной ценной бумаги;

- количество ценных бумаг.

Однако в качестве официального источника может выступать далеко не каждое учреждение или организация. Так, сложившаяся по данному вопросу арбитражная практика говорит о том, что, например, торгово-промышленные палаты не могут приниматься в качестве официального источника цен на товары, работы, услуги*(3).

Налоговые органы должны применять нормы подпункта 4 п. 2 ст. 40 НК РФ, в рамках которой они могут контролировать цену сделки при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком, в пределах определенных налоговым законодательством процессуальных требований.

При проверке правильности применения цен по сделкам налоговые органы могут использовать все предусмотренные НК РФ формы налогового контроля: осмотр, свидетельские показания, истребование документов, экспертная оценка, товароведческие и другие экспертизы для определения качественных показателей товара (работы, услуги), оказывающих влияние на их цену.

Кроме того, в целях осуществления функций налогового контроля налоговые органы в соответствии со ст. 82 и 90 НК РФ могут направлять запросы в организации с целью получения разъяснений, а также приглашать лиц в качестве свидетелей. Под идентичностью товара, о которой идет речь в подпункте 4 п. 2 ст. 40 НК РФ, следует понимать его нахождение в определенной ценовой и потребительской группе. При этом товар должен обладать схожими техническими или потребительскими характеристиками, то есть принадлежать к определенному классу. Для определения группы (класса) товара могут использоваться, например, технические характеристики, нормативы ГОСТ и т.д.

Что касается влияния общеэкономического и сезонного факторов роста цены, то они не могут каким-либо образом учитываться при расчете - такие факторы по определению могут оказывать влияние лишь в течение достаточно продолжительного периода времени, что противоречит положениям ст. 40 НК РФ.

В качестве оснований для установления специфической цены можно приводить влияние устойчивых хозяйственных связей, что может выразиться в предоставлении взаимных уступок (уникальных скидок, отсрочек в поставке продукции и т.д.), а также любые другие основания, которые сможет привести налогоплательщик и которые могут стать обоснованием отклонения.

Более того, при расчете рыночных цен нецелесообразно применять средние цены, сложившиеся в регионе. Как показывает практика, при судебном разбирательстве средние показатели не будут рассматриваться в качестве исчисленных в соответствии с законодательством. Так, налоговая инспекция по городу Архангельску использовала при определении рыночной цены информацию Главного управления Банка России по Архангельской области, в которой были приведены средние условия совершения сделок кредитования (средние сроки исполнения обязательств, средние процентные ставки). Как установил суд, данные сведения не позволяют сопоставить заключаемые договоры и сделать анализ идентичности условий кредитования. Как правило, суд не может признать средние показатели достаточными и отвечающими требованиям ст. 40 НК РФ*(4).

Руководствуясь требованиями судов, сложившимися в результате рассмотрения ряда споров, налоговым органам при расчете рыночных цен и представлении результатов в суд целесообразно подкрепить расчеты доказательствами сопоставимости условий сделки*(5). Такой подход, вероятно, автоматически снимет ряд вопросов, связанных с методологией расчета рыночных цен (таких как принятие средних цен по группам продукции).

В соответствии со ст. 40 НК РФ при проверке правильности применения цены в целях налогообложения налоговые органы могут основывать свои заключения именно на рыночных ценах. Таким образом, при рассмотрении дел в суде будет признан недействительным расчет цен исходя из себестоимости продукции (в случае реализации товаров ниже себестоимости).

В соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ в случаях, если цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

При этом пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего дня, установленного законодательством.

Напомним, что налоговое законодательство (п. 1 ст. 40 НК РФ) подразумевает презумпцию соответствия цены договора рыночной, иными словами цена договора соответствует уровню рыночных цен.

Таким образом, обязанность по уплате сумм доначисленных налогов возникает у налогоплательщика только после предъявления ему соответствующего мотивированного решения налогового органа о доначислении налога. При отсутствии у налогоплательщика обязанности уплатить суммы доначисленных налоговыми органами налогов в сроки, предшествующие такому доначислению, отсутствуют и правовые основания для предъявления к налогоплательщику требований об уплате пени. Таким образом, ответственность в виде уплаты пени может возникнуть лишь в том случае, если налогоплательщиком пропущены сроки для уплаты сумм доначисленного налога, указанные в мотивированном решении налогового органа.

Однако это вовсе не означает, что доначисление налогов и начисление пени невозможно.

Речь идет не о противоречии одной правовой нормы другой, а об отсутствии ясных для пользователей правил применения налогового законодательства.

Доначисление налогов и начисление пени производятся при выявлении налоговых правонарушений, совершенных посредством противоправных действий налогоплательщика.

Очевидно, что выявление нарушений налогового законодательства налогоплательщиками является предметом налогового расследования.

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента или иных лиц.

Учитывая, что правонарушение причиняет ущерб чьим-либо интересам с момента его совершения, в случаях выявления налоговых правонарушений с использованием механизмов, описанных в п. 2 ст. 40 НК РФ, пени могут и должны начисляться с момента совершения правонарушения.

Налоговое законодательство предполагает установление вины налогоплательщика при совершении того или иного налогового правонарушения*(6), таким образом, противоправность действий налогоплательщика становится очевидной. Хотя в этом случае последствия разногласий налогоплательщика с налоговыми органами возрастают для него на сумму пени.

Определение разницы между ценами, установленными в соответствии со ст. 40 НК РФ, и ценами, определенными налогоплательщиком, представляет собой, по сути, механизм установления размера ущерба, нанесенного налогоплательщиком. И хотя напрямую ст. 40 НК РФ не связана с главой 15 настоящего Кодекса, в которой речь идет об ответственности налогоплательщиков за совершение налоговых правонарушений, необходимо, по нашему мнению, применять вышеуказанный механизм именно при выявлении и пресечении нарушений налогового законодательства.

Вместе с тем, полагая, что контроль цены сделки является инструментом налогового расследования, налоговые органы имеют возможность использовать весь набор имеющихся у них инструментов налогового контроля: начисление не только пеней, но и штрафов [при этом для начисления штрафов необходимо обосновать связь (зависимость) между отклонением цен и диспозицией статьи НК РФ, в соответствии с которой применяются штрафы], а также направление в соответствующих случаях материалов для уголовного расследования.

Руководствуясь требованиями ст. 32 НК РФ, налоговые органы при выявлении налоговых правонарушений, имеющих признаки налогового преступления, обязаны в десятидневный срок информировать об этом соответствующие органы.

Проблема заключается в том, что целью подобных операций является хищение денежных средств из бюджета, при этом вводятся в заблуждение налоговые органы (то есть имеются все признаки мошеннических действий), а поэтому подобные правонарушения являются, скорее, предметом уголовного расследования, чем налогового.

Очевидно, что контроль за правильностью применения цен в целях налогообложения должен осуществляться в определенной процессуальной форме - в виде налоговых проверок, осуществляемых в соответствии со ст. 87 НК РФ.

В этих случаях по результатам налоговых проверок (камеральной - в соответствии со ст. 88 НК РФ и выездной - согласно ст. 89 НК РФ) могут начисляться пени.

В соответствии с подпунктом 1 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога и сбора прекращается с уплатой налогоплательщиком налога и сбора.

В связи с тем что налоговой проверкой могут быть охвачены лишь три календарных года, проверка правильности применения цен также возможна лишь за этот же период.

Тем не менее, три года - это достаточно длительный срок, и часто налогоплательщик может столкнуться с трудностями при сборе доказательств со своей стороны. Поэтому один из основных способов возможной защиты своего бизнеса в будущем - подробное документирование ответственными лицами организации всех значимых обстоятельств, повлекших отклонение цен от обычных показателей: основания для изменения ценовой политики, продолжительность скидки, круг лиц, которым скидки предоставляются, официальные руководящие лица, с которыми согласовано изменение цены, и т.д.

Кроме того, весомым аргументом налогоплательщика при установлении ценовой политики может послужить разделение предоставляемых услуг на отдельные ценовые группы (например, для определенного круга приобретателей или условий приобретения услуг). В таком случае не будет достаточных оснований говорить о значительных отклонениях в ценах при реализации товаров, работ, услуг.

А.В. Дедков,

аспирант Финансовой академии при Правительстве РФ

"Налоговый вестник", N 5, май 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также статью на заданную тему в рубрике "Практика налогообложения" (автор С.В. Разгулин).

*(2) Постановление Федерального арбитражного суда (ФАС) Северо-Западного округа от 13.05.2002 N А56-859/02 о признании недействительным решения налоговой инспекции о доначислении суммы НДС.

*(3) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.08.2002 N А56-858/02 о признании недействительным решения налоговой инспекции об отказе в возмещении НДС по экспорту, так как довод налогового органа о завышении истцом цен по заключенным сделкам более чем на 20% от рыночной цены, что влечет необходимость перерасчета налогов, несостоятелен вследствие несоблюдения налоговым органом порядка определения рыночных цен, установленного ст. 40 НК РФ.

*(4) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.07.2002 N А05-2590/02-115/22 по иску банка о признании недействительным решения налогового органа в части уплаты налога на прибыль и пеней по эпизоду, связанному с расчетом дополнительных доходов банка с учетом средневзвешенных процентных ставок по кредитам, предоставляемым юридическим и физическим лицам.

*(5) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.07.2002 N А56-857/02 по иску ООО к налоговому органу о признании недействительным решения налоговой инспекции об отказе в возмещении НДС по экспорту и восстановлении данного налога из бюджета, так как, по мнению суда, налоговый орган необоснованно расширил полномочия, предоставленные ему ст. 40 НК РФ, и проверил цены не только по внешнеторговым, но и по внутренним сделкам истца. Кроме того, законодательство о налогах и сборах не связывает право налогоплательщика на возмещение НДС с фактом уплаты этого налога поставщиками материальных ресурсов.

*(6) Вопросы установления вины часто поднимались в практике налоговых органов (см. письмо МНС России от 29.10.2003 N ШС-6-14/1129 об установлении умышленной формы вины в отношении должностных лиц организации-налогоплательщика).