Общества с ограниченной ответственностью: учет и налогообложение операций, связанных с отчуждением и приобретением долей участия в уставном капитале (А.А. Бабух, Н.В. Андрианова, "Налоговый вестник", N 5, май 2004 г.)

Общества с ограниченной ответственностью:
учет и налогообложение операций, связанных с отчуждением
и приобретением долей участия в уставном капитале

1. Общие положения

В соответствии с п. 1 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) участник общества с ограниченной ответственностью (далее - общество) вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников или общества.

В случае выхода участника из общества его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе. При этом согласно п. 3 ст. 26 Закона N 14-ФЗ общество обязано выплатить участнику, подавшему заявление о выходе, действительную стоимость его доли или выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение шести месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого подано заявление о выходе из общества, если меньший срок не предусмотрен уставом общества.

В соответствии с п. 2 ст. 14 и п. 2 ст. 26 Закона N 14-ФЗ действительная стоимость доли выбывшего участника определяется на основании данных бухгалтерской отчетности за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества, и соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру доли выбывшего участника. Стоимость чистых активов общества оценивается по данным бухгалтерского учета в порядке, устанавливаемом Минфином России. В настоящее время Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз.

Действительная стоимость доли участника общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала общества. Однако согласно п. 3 ст. 26 Закона N 14-ФЗ если вышеуказанной разницы недостаточно для выплаты участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительной стоимости его доли, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.

Таким образом, очевидно, что порядок учета и налогообложения операций, связанных с отчуждением и приобретением долей участия в обществе, в значительной мере зависит от соотношения стоимости чистых активов и размера уставного капитала общества.

2. Учет и налогообложение операций, связанных с отчуждением и
приобретением долей участия в уставном капитале, если стоимость чистых
активов общества равна размеру уставного капитала

Рассмотрим следующий пример.

Пример 1.

Уставный капитал общества составляет 100 000 руб. В соответствии с учредительным договором доля участника А составляет 25 000 руб. (25%), доля остальных участников - 75 000 руб. (75%). В 2003 году участник А заявил о выходе из общества. В соответствии с бухгалтерской отчетностью за 2003 год стоимость чистых активов общества составила 100 000 руб.

В этом случае действительная стоимость доли участника А будет равна ее номинальной стоимости - 25 000 руб.

В бухгалтерском учете общества оформляются следующие проводки:

Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Содержание операции
На дату подачи заявления о выходе из состояния участников
81	75	25000	Отражен переход доли выбывшего участника к об- ществу по номинальной стоимости (100 000 руб. х 0,25)
На дату выплаты выбывшиму участнику действительной стоимости его доли
75	50, 51	25000	Выплачена выбывшему участнику действительная стоимость его доли
В течение года со дня перехода доли выбывшего участника к обществу
75	81	25000	Отражена стоимость доли, проданная участникам общества или третьим лицам
На дату оплаты стоимость доли в уставном капитале общества
50, 51	75	25000	Отражена оплата стоимости доли, проданной участникам общества или третьим лицам

Если доля выбывшего участника в течение одного года со дня ее перехода к обществу не распределена между участниками общества и не продана участникам или третьим лицам, в соответствии с абзацем вторым ст. 24 Закона N 14-ФЗ участники общества обязаны принять решение об уменьшении уставного капитала общества на стоимость указанной доли. В этом случае в бухгалтерском учете общества оформляется следующая проводка:

Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Содержание операции
На дату регистрации изменений, внесенных в учредительные документы общества
80	81	25000	Отнесена номинальная стоимость доли выбывшего участника в счет уменьшения уставного капитала общества

Мы рассмотрели наиболее простой случай, при котором величина чистых активов и размер уставного капитала общества одинаковы. Но если вышеуказанные величины не равны между собой, порядок бухгалтерского учета усложняется. Кроме того, необходимо принимать во внимание особенности налогообложения, на которых мы остановимся ниже.

3. Учет и налогообложение операций, связанных с отчуждением и
приобретением долей участия в уставном капитале, если стоимость чистых
активов общества превышает размер уставного капитала

Порядок бухгалтерского учета и налогообложения в данной ситуации рассмотрим на примере 2.

Пример 2.

Уставный капитал общества составляет 100000 руб. В соответствии с учредительным договором доля участника А составляет 25000 руб. (25%), а доля остальных участников - 75000 руб. (75%). В 2003 году участник А заявил о выходе из общества. В соответствии с бухгалтерской отчетностью за 2003 год стоимость чистых активов общества составила 275000 руб.

Определяем действительную стоимость доли участника А: 275000 руб. х 0,25 = 68750 руб.

Прежде чем сделать выводы, касающиеся данного примера, необходимо отметить, что в отличие от порядка бухгалтерского учета самого общества, который остается неизменным, порядок налогообложения выходящего из общества участника меняется в зависимости от того, кем он является - физическим или юридическим лицом. Поэтому рассмотрим последовательно оба случая.

1. Выходящий из общества участник является физическим лицом

В соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при выплате обществом действительной стоимости доли выбывшему участнику последний получает налогооблагаемый доход. Однако в силу п. 2 ст. 226 НК РФ (с отсылкой на подпункт 2 п. 1 ст. 228 настоящего Кодекса) у общества не появляется обязанностей исчисления, удержания и уплаты налога в бюджет. Согласно п. 2 и 3 ст. 228 НК РФ бывший участник общества должен самостоятельно в установленном порядке исчислить суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, и представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что бывший участник общества по окончании налогового периода при подаче декларации в налоговые органы имеет право на получение в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 220 НК РФ имущественного налогового вычета, предусмотренного действующим законодательством при продаже физическими лицами долей в уставных капиталах организаций.

При продаже доли в уставном капитале по номинальной стоимости в бухгалтерском учете общества оформляются следующие проводки:

Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Содержание операции
На дату подачи заявления выходе из состава участников общества
81	75	25000	Отражен переход доли выбывшего участника к обществу по номинальной стоимости (100 000 руб. х 0,25)
На дату утверждения общим собранием годовой финансовой отчетности
81	75	43750	Отражена сумма превышения действительной стоимости доли выбывшего участника над номинальной стоимостью его доли (68750 руб. - 25000 руб.)
На дату выплаты выбывшему участнику действительной стоимости его доли
75	50, 51	68750	Выплачена выбывшему участнику действительная стоимость его доли (275 000 руб. х 0,25)
В течение года со дня перехода доли выбывшего участника к обществу
75	81	25000	Отражена стоимость доли, проданной участникам общества или третьим лицам (100000 руб. х 0,25)
91	81	43750	Списана за счет операционных расходов разница между действительной и номинальной стоимостью доли выбывшего участника (68750 руб. - 25000 руб.)
На дату оплаты стоимости доли в уставном капитале общества
50, 51	75	25000	Отражена оплата стоимости доли, проданной участникам общества или третьим лицам

Так же как и в предыдущем примере, если доля выбывшего участника в течение одного года со дня ее перехода к обществу не распределена между участниками общества и не продана участникам или третьим лицам, необходимо уменьшить уставный капитал общества на стоимость вышеуказанной доли.

В нашем примере разница между стоимостью чистых активов и размером уставного капитала общества составляет 175000 руб. (275000 руб. - 100000 руб.).

Этого вполне достаточно для выплаты участнику, подавшему заявление о выходе из общества, действительной стоимости его доли - 68750 руб. Однако если вышеуказанная разница оказалась бы недостаточной, то пришлось бы уменьшить уставный капитал общества на недостающую сумму.

В этом случае в учете общества оформляется следующая бухгалтерская проводка:

Дебет	Кредит	Содержание операции
На дату регистрации изменений, внесенных в учредительные документы общества
80	81	Отражено уменьшение уставного капитала общества в со- ответствии с п. 3 ст. 26 Закона N 14-ФЗ

Необходимо еще раз отметить, что с согласия выбывшего участника действительная стоимость его доли может быть выдана и имуществом общества. При данном порядке расчетов возникает объект обложения НДС в связи с тем, что имеет место реализация принадлежащего обществу имущества (товаров, материалов и т.д.). Вместе с тем согласно подпункту 5 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при его выходе из этого общества.

Таким образом, в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС в данном случае будет определяться как стоимость имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 настоящего Кодекса, уменьшенная на размер первоначального взноса участника общества.

Что касается выбывшего из общества участника, напомним, что особенности определения налоговой базы при получении доходов физическими лицами в натуральной форме регламентируются ст. 211 НК РФ, и в соответствии с ней стоимость полученного дохода для целей налогообложения также определяется с учетом положений ст. 40 НК РФ.

2. Выходящий из общества участник является юридическим лицом

В данном случае основная проблема бухгалтерского учета и налогообложения заключается в несовершенстве законодательства по данному вопросу, а именно:

- в связи с тем, что доля участника переходит к обществу согласно п. 2 ст. 26 Закона N 14-ФЗ с момента подачи заявления о выходе из общества, то этот момент является и датой реализации доли;

- так как в соответствии с п. 2 ст. 14 и п. 2 ст. 26 Закона N 14-ФЗ общество обязано выплатить участнику, подавшему заявление о выходе, действительную стоимость его доли, которая определяется как часть стоимости чистых активов общества, рассчитанная по данным бухгалтерской отчетности за год, в течение которого было подано заявление о выходе, то финансовый результат от реализации доли, а следовательно, и налоговая база, могут быть определены лишь к концу I квартала следующего года.

Таким образом, получается, что, реализовав свое имущество в виде доли в уставном капитале другой организации, мы сможем узнать цену этой сделки только через продолжительное время, может быть более чем через год. При этом в отличие от остальных участников участник, подавший заявление о выходе из общества, уже не имеет возможности каким-либо образом влиять на финансовый результат совершенной сделки.

Исходя из вышеизложенного в учете выбывшего участника - юридического лица могут быть оформлены следующие бухгалтерские проводки:

Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Содержание операции
На дату подачи заявления о выходе из состава участников общества
76	91	25000	Отражена реализация доли в уставном капитале общества в оценке по номинальной стоимости (100 000 руб. х 0,25)
91	58	25000	Списана балансовая стоимость вклада в уставный капитал общества
На дату утверждения общим собранием годовой финансовой отчетности
76	91	43750	Скорректирована реализация доли в уставном ка- питале общества на разницу между действитель- ной и номинальной стоимостью доли (68 750 руб. - 25 000 руб.)
91	99	43750	Выявлен финансовый результат от реализации до- ли в уставном капитале общества
На дату выплаты выбывшему участнику общества действительной стоимости его доли
51	76	68750	Выплачена выбывшему участнику действительная стоимость его доли в уставном капитале общества (275 000 руб. х 0,25)

Обращаем внимание читателей журнала на то, что балансовая стоимость вклада в уставный капитал другой организации, ранее отраженная по дебету счета 58, может и не соответствовать номинальной стоимости доли в уставном капитале общества. В этом случае финансовый результат от реализации доли в уставном капитале появится в учете бывшего участника уже по завершении ближайшего отчетного периода, а на дату утверждения общим собранием участников действительной стоимости реализованной доли его нужно будет скорректировать.

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 248 НК РФ (с учетом п. 3 ст. 38 настоящего Кодекса) для целей налогообложения доходы от продажи доли в уставном капитале другой организации признаются доходами от реализации. Согласно подпункту 4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества или имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества при его выходе из хозяйственного общества.

Таким образом, налог на прибыль организаций исчисляется по действующей налоговой ставке с разницы между действительной стоимостью доли бывшего участника общества в уставном капитале, подлежащей выплате обществом, и размером первоначального взноса этого участника в уставный капитал.

4. Учет и налогообложение операций, связанных с отчуждением и
приобретением долей участия в уставном капитале, если стоимость чистых
активов общества меньше размера уставного капитала

Данная ситуация на практике встречается значительно реже, чем рассмотренные выше, так как в соответствии с действующим законодательством если стоимость чистых активов общества окажется меньше размера его уставного капитала, то согласно п. 3 ст. 20 Закона N 14-ФЗ общество обязано объявить об уменьшении уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов.

Вместе с тем величина чистых активов и ее соответствие размеру уставного капитала определяются обществом в вышеуказанных целях по окончании второго и каждого последующего финансового года. В то же время участник общества вправе в любое время выйти из общества независимо от каких-либо обстоятельств.

Таким образом, возникает ситуация, при которой участник подает заявление о выходе из общества, но при этом действительная стоимость его доли определяется обществом по итогам финансового года и может оказаться меньше размера уставного капитала общества.

Порядок учета и налогообложения в данной ситуации рассмотрим на примере 3.

Пример 3.

Уставный капитал ООО составляет 100000 руб. В соответствии с учредительным договором доля участника А составляет 25000 руб. (25%), доля остальных участников - 75000 руб. (75%). В 2003 году участник А заявил о выходе из общества. В соответствии с бухгалтерской отчетностью за 2003 год стоимость чистых активов общества составила 85000 руб.

Определяем действительную стоимость доли участника А: 85000 руб. х 0,25 = 21250 руб.

Необходимо отметить, что уменьшение уставного капитала общества может осуществляться путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества в уставном капитале общества или посредством погашения долей, принадлежащих обществу, согласно п. 1 ст. 20 Закона N 14-ФЗ. Уменьшение уставного капитала общества посредством уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества должно осуществляться с сохранением процентного соотношения этих долей.

Ниже приводится порядок отражения в бухгалтерском учете операций по уменьшению уставного капитала посредством уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества и продаже доли бывшего участника по действительной стоимости.

Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Содержание операции
На дату подачи заявления о выходе из состава участников общества
81	75	25000	Отражен переход доли выбывшего участника к обществу по номинальной стоимости (100 000 руб. х 0,25)
На дату утверждения общим собранием годовой финансовой отчетности
81	75	(3750)	Сторнирована сумма превышения номинальной стоимости доли выбывшего участника над действительной стоимостью его доли (25000 руб. - 21250 руб.)
На дату выплаты выбывшему участнику общества действительной стоимости его доли
75	50, 51	21250	Выплачена выбывшему участнику действительная стоимость его доли (85000 руб. х 0,25)
На дату регистрации изменений, внесенных в учредительные документы общества
80	84	15000	Отражено доведение величины уставного капитала общества до стоимости чистых активов в соответствии с действующим законодательством (100000 руб. - 85000 руб.)
80	80	11250	В аналитическом учете отражены изменения стоимости долей остальных участников общества [75000 руб. - (85000 руб. х 0,75)]
В течение года со дня перехода доли выбывшего участника к обществу
75	81	21250	Отражена стоимость доли, проданной участникам общества или третьим лицам [85000 руб. - (85000 руб. х 0,75)]
На дату оплаты стоимости доли в уставном капитале общества
50, 51	75	21500	Отражена оплата стоимости доли, проданной участникам общества или третьим лицам

Если доля (часть доли) выбывшего участника в установленный срок не будет распределена между остальными участниками общества и не будет продана им или третьим лицам, может сложиться ситуация, при которой вновь возникнет необходимость уменьшать уставный капитал общества. Нужно ли в этом случае последовательно дважды регистрировать уменьшение уставного капитала?

Действующее законодательство не дает прямых указаний по этому поводу. В любом случае для того, чтобы избежать ошибок и не выполнять лишней работы, надо в установленный законодательством срок определиться не только с величиной уменьшения уставного капитала, но и с возможностью размещения (распределения, погашения, продажи) перешедшей к обществу доли бывшего участника.

А.А. Бабух,

Н.В. Андрианова,

ведущие консультанты компании "Energy consulting"

"Налоговый вестник", N 5, май 2004 г.