Налоговые преступления в Уголовном кодексе России (В. Тюнин, "Российская юстиция", N 2, февраль 2004 г.)

Налоговые преступления в Уголовном кодексе России

Федеральный закон "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации", принятый 21 ноября 2003 г. и подписанный Президентом РФ 8 декабря 2003 г., значительно изменил ранее действовавшие нормы о налоговых преступлениях и дополнил Уголовный кодекс двумя новыми статьями об ответственности за налоговые преступления.

Изменения и дополнения потребуют еще длительного осмысления и проверки правильности избранного варианта криминализации правоприменительной практикой и социальными последствиями такой практики. Но уже сейчас с позиции доктрины уголовного права можно подвести некоторые итоги развития уголовного законодательства о налоговых преступлениях, попытаться ответить на вопрос, почему произошли изменения и что они повлекут за собой.

Прежде всего обращает на себя внимание унификация диспозиций, описывающих составы преступлений (ст.ст. 198 и 199 УК РФ). Произошло расширение правового поля их действия за счет включения в предмет преступлений денежных средств, которые поступают в бюджеты различных уровней в виде сборов. Законодатель отказался от специального, предусмотренного для налоговых преступлений, случая освобождения от уголовной ответственности.

Новая редакция ст. 198 УК РФ позволяет привлекать к уголовной ответственности за уклонение от уплаты всех видов налогов, уплачиваемых физическими лицами, включая индивидуальных предпринимателей: налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на доходы физического лица, единого социального налога, единого сельскохозяйственного налога, единого налога, налога с продаж, налога на имущество и др.

Способы уклонения от уплаты налогов частично совпадают с теми способами, что были предусмотрены и ранее. Это непредставление декларации или иных документов либо представление указанных документов, содержащих ложные сведения. Законодатель отказался в диспозиции ст. 199 УК РФ от указания на такой способ совершения преступления, как "включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах". Новые редакции налоговых преступлений не содержат указания на "иной способ" совершения преступлений. Несмотря на сходство способов совершения преступления, имеются некоторые особенности, связанные с характером документов, представляемых в налоговые органы.

Декларация подается в налоговую инспекцию физическими лицами, в том числе предпринимателями о доходах физического лица (ст.ст. 227, 228 НК РФ), предпринимателями, перешедшими на уплату единого социального налога (ст. 346.23 НК РФ), лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса (ст. 370 НК РФ). Следовательно, есть все основания говорить об уголовной ответственности физического лица в случае уклонения им от уплаты перечисленных и иных налогов, требующих подачи такой декларации.

Организации (юридические лица) также подают декларации по итогам отчетных периодов и налогового периода.

В ст.ст. 198 и 199 УК РФ говорится и об иных документах, представляемых в соответствии с законодательством о налогах и сборах. К иным документам, в частности, относятся расчеты по уплате налога. Такие расчеты представляются, например, по единому социальному налогу (первый квартал, полугодие и девять месяцев). Налогоплательщики-работодатели (в том числе физические лица) должны представлять расчет не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (ст. 243 НК РФ). Налогоплательщики (индивидуальные предприниматели), перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, представляют в налоговые органы документы по итогам отчетного периода (полугодия) не позднее 25 дней со дня окончания отчетного периода. Налогоплательщики - организации, уплачивающие налог на прибыль организаций согласно ст. 285 НК РФ, представляют декларации (расчеты платежей) в налоговые органы по истечении каждого отчетного периода (первый квартал, полугодие, девять месяцев). Следует отметить, что законодатель в некоторых случаях называет документ, подаваемый по итогам отчетного периода декларацией (ст. 289 НК РФ), и, напротив, документ представляемый по итогам налогового периода расчетом платежей.

По налогу на добавленную стоимость налогоплательщики, претендующие на освобождение от уплаты НДС, должны представить выписку из бухгалтерского баланса, выписку из книги учета продаж и другие документы (ст. 145 НК РФ). По отдельным видам налогов, в частности налогу с продаж, перечень документов определяется субъектом РФ самостоятельно (ст. 347 НК РФ).

К иным документам относятся также сведения о полученных лицензиях и суммах сбора, подлежащих уплате и суммах фактически уплаченных сборов (ст. 336 НК РФ).

Налоговые декларации или иные документы могут представляться согласно закону и другим органам помимо налоговых, например, в территориальный орган Пенсионного фонда РФ (ст. 243 НК РФ).

Как отмечает И. Кучеров, ответственность за уклонение от уплаты налогов в том случае, если законом не предусмотрен порядок предоставления документов в налоговые и иные органы, невозможна.

Указание в уголовном законе о том, что представлению подлежат иные документы помимо деклараций, требует ответа на вопрос, может ли физическое лицо быть привлечено за уклонение от уплаты таких документов, которые требуется представлять не по итогам налогооблагаемого периода, а по итогам отчетного периода. В этой связи следует обратить внимание на позицию тех ученых и практиков, которые полагают, что при решении вопроса об ответственности следует исходить из объекта налогообложения и принимать в расчет лишь итоговые документы, в которых сведения отражаются в искаженном виде. В правоприменительной практике при привлечении к уголовной ответственности зачастую руководствуются размером неуплаченного налога или сбора независимо от времени уклонения от их уплаты. Например, в УФСНП России по Республике Марий Эл в 1999 году было окончено производством уголовное дело в отношении руководства ОАО "Инреко". Предварительным следствием по делу было установлено, что директор предприятия и главный бухгалтер, действуя по предварительному сговору, уклонились от уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд России за второе полугодие 1998 года на сумму 300 031 руб. Указанная сумма была исчислена и отражена в расчетных ведомостях, однако перечисление страховых взносов не осуществлялось.

Если сумма неуплаченных налогов должна определяться с учетом окончания налогового периода, то уклонение до момента окончания этого периода следует рассматривать как покушение на преступление, при том условии, что в налоговый орган были поданы документы по итогам отчетного периода.

Полагаю, что в постановлении Пленума Верховного Суда РФ, посвященном налоговым преступлениям, этот вопрос должен найти отражение.

Вместо слов "доходы или расходы" новая редакция статей содержит термин "ложные сведения". Представляется, что он полнее отражает содержание сведений, которые должны характеризовать хозяйственное и финансовое положение налогоплательщика и не требует расширительного толкования. Ложные сведения, о которых сказано в ст.ст. 198 и 199 УК РФ, могут касаться различных аспектов хозяйственной деятельности налогоплательщика. Характер сведений зависит от позиций, которые должны быть отражены в документах, представляемых в налоговые органы. Физические лица, уплачивающие налог на доходы физического лица (п. 4 ст. 229 НК РФ), указывают в декларации доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода.

Из текста ст. 199 УК РФ исчезло упоминание о таком способе уклонения от уплаты налогов с организации, как включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных. В уголовно-правовой литературе существует различное понимание термина "бухгалтерские документы". Это обстоятельство влияло на определение стадии совершения налогового преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ. Например, Б. Волженкин полагал, что подача бухгалтерского отчета и других документов, входящих в состав бухгалтерской отчетности в налоговый орган, образует такую стадию совершения преступления, как покушение. Можно согласиться с определением стадии совершения преступления, однако следует принимать во внимание, если законодательство, прежде всего налоговое, не предусматривает обязательность представления бухгалтерской отчетности в налоговые органы, то квалифицировать такие действия как покушение нельзя.

Исключение из текста ст.ст. 198 и 199 УК РФ указания на "иной способ" совершения преступлений значительно сузило правовое поле действия уголовно-правовых норм. С использованием иных способов, помимо непредставления или представления в налоговые органы документов, содержащих "заведомо искаженные данные", совершалось значительное количество преступлений. По сведениям Управления по расследованию налоговых преступлений, доля таких дел в общем количестве уголовных дел, возбужденных по ст.ст. 198 и 199 УК России, составляет 60-65%, а в отдельных территориальных органах налоговой полиции и более 90%. Это означает, что количество уголовных дел о налоговых преступлениях резко снизится. Вместе с тем следует ожидать увеличения количества регистрируемых налоговых правонарушений, не являющихся преступлениями.

Формы "иного способа" совершения налогового преступления были самые различные. Наиболее простым и распространенным был способ, при котором гражданин или организация своевременно представляли в налоговый орган налоговые декларации, однако денежные средства на погашение задолженности не направлялись, а использовались на иные цели. В качестве примера можно привести уголовное дело, возбужденное УФСНП России по Ленинградской области по п. "г" ч. 2 ст. 199 УК России в отношении директора МУП "Лугажилкомхоз", уклонившегося от уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации путем перечисления имеющихся у предприятия денежных средств на приобретение автомобилей, оргтехники, оплату сотовой связи и т.п. Более сложной разновидностью указанного способа является уклонение от уплаты налогов с помощью проблемных банков. В последние годы распространение получило уклонение от уплаты платежей во внебюджетные фонды путем использования страховых компаний. В этой связи заслуживает внимания уголовное дело в отношении руководства филиала московской "Промышленно-страховой компании" (ПСК), оконченное производством УФСНП России по Нижегородской области и направленное для рассмотрения в суд. Страховые выплаты не облагаются налогом - это положение российского законодательства стало объектом пристального внимания страховых компаний. По схеме ПСК работник предприятия заключал договор страхования, его руководство оплачивало страховой полис, но не "живыми" деньгами, а собственным векселем. После наступления страхового случая страховая компания получала свои оговоренные ранее проценты от суммы денежных средств, якобы поступавших от предприятия "застраховавших" своих сотрудников. Уклонение от уплаты обязательных платежей во внебюджетные фонды, уплаты налогов иным путем будет уголовно наказуемым лишь в случае, если движение денежных средств, имущества и иных объектов налогообложения будет искажено в налоговой декларации или иных документах, представляемых в налоговые органы по итогам налогового периода. Хотя уже сейчас можно говорить о том, что некоторые способы уклонения от уплаты налогов, охватываемые ранее понятием "иной способ", будут подпадать под действие обновленных статей о налоговых преступлениях. Сюда относится, например, ложное заявление в налоговой декларации о наличии льгот по налогообложению.

Простая неуплата недоимок в настоящее время будет подпадать под действие п. 3 ст. 122 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога".

Изменение редакции ст. 198 УК РФ вновь поставит вопрос о возможности совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 и ст. 171 УК РФ, поскольку лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без регистрации, не обязаны подавать в налоговые органы декларации или иные документы.

Условием уголовной ответственности по-прежнему является уклонение от уплаты налогов в крупном или особо крупном размерах.

Законодатель установил два варианта определения размера неуплаченного налога (налогов) и (или) сборов. Согласно первому из них следует исходить из соотношения величины неуплаченного в результате уклонения и срока уклонения определенного в три финансовых года.

Закон не говорит о том, что это последние три финансовых года, главное, чтобы уклонение от уплаты налогов не прерывалось, т.е. преступление имело продолжаемый характер. Фактически узаконен взгляд на уклонение от уплаты налогов как на продолжаемое преступление.

До внесения изменений в статьи о налоговых преступлениях ни в теории, ни в правоприменительной практике, к сожалению, так и не сложилось определенной позиции по поводу механизма определения величины неуплаченных налогов (имеется в виду правовой аспект проблемы).

Устранение квалифицирующего признака "неоднократность" в сочетании с формулировкой примечания позволяет с большей уверенностью утверждать, что возможно складывать суммы неуплаченных налогов различных видов за различные налоговые периоды.

При втором варианте в расчет принимается абсолютная величина неуплаченного налога (налогов), которая должна превышать установленную сумму. Представляется все же, что правоприменительная практика столкнется с проблемой определения периода времени, за который следует учитывать неуплаченные налоги при отсутствии единого умысла на их неуплату. В этом случае можно ориентироваться на ст. 87 НК РФ, согласно которой налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

В уголовно-правовой литературе много внимания уделялось моменту окончания налоговых преступлений и характеристике конструкции составов налоговых преступлений исходя из описания признаков объективной стороны преступления.

Представляется, что новая редакция налоговых статей не изменяет взгляда на момент окончания налоговых преступлений, который должен определяться исходя из установленного Налоговым кодексом РФ срока уплаты того или иного вида налога. То обстоятельство, что новая редакция не упоминает о причиняемом уклонением ущербе, не должно повлиять на изменение момента совершения преступлений. Налоговое законодательство РФ, постановления Конституционного Суда РФ, сложившаяся судебная практика не дают основания к пересмотру момента окончания налоговых преступлений. Кроме того, в примечаниях налоговых статей говорится о сумме неуплаченных налогов, т.е. о непоступлении их в бюджеты различных уровней.

С изъятием из примечания ст. 198 УК РФ условий освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления потерял свою актуальность вопрос о соблюдении или несоблюдении всех признаков освобождения, предусмотренных ст. 75 УК РФ. Общие требования о соблюдении условий освобождения от уголовной ответственности в настоящее время распространяются на преступления небольшой и средней тяжести, т.е. на все "налоговые" преступления, за исключением предусмотренных ч. 2 ст. 199 УК и ч. 2 ст. 199.1 УК РФ.

Новые редакции ст.ст. 198 и 199 УК РФ не дают серьезных оснований для изменения сложившихся взглядов на субъективную сторону и субъектов рассматриваемых преступлений. Следует отметить то обстоятельство, что название ст. 198 УК РФ несколько изменилось, речь идет об уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, а не физическим лицом. Такое название давало бы некоторые основания полагать, что ответственность могут понести не только налогоплательщики, но и иные лица. Такими лицами являются налоговые агенты и лица, выступающие от имени налоговых агентов и выполняющие их обязанности, однако включение в главу 22 УК РФ ст. 199.1 опровергает возможность применения ст. 198 УК в отношении названных лиц.

На налоговые преступления распространилось общее требование об исключении отягчающих обстоятельств: неоднократности и прежней судимости за совершение аналогичных преступлений (ст.ст. 194, 198 и 199 УК РФ). Это обстоятельство потребует рассмотрения судами вопросов об освобождении от наказания или смягчения наказания в порядке производства по рассмотрению и разрешению вопросов, связанных с исполнением приговора. Уголовные дела, возбужденные в связи с уклонением от уплаты налогов иным способом, должны быть прекращены на основании ст. 24 УПК РФ, а лица осужденные освобождены от наказания. При пересчете сумм неуплаченных налогов могут возникнуть технические сложности, связанные с методикой их исчисления и прочими неоднозначно понимаемыми обстоятельствами, например с определением периода времени уклонения от уплаты налогов.

Активное участие в реализации различных схем уклонения от уплаты налогов налогоплательщиками в крупных и особо крупных размерах побудило законодателя установить уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и или (сборов) в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.

Криминализующим признаком указанного деяния является размер неуплаченных налогов и (или) сборов. Такая обязанность предусмотрена в ряде статей НК РФ. Например, в п. 2 ст. 161 НК РФ сказано о том, что налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика (иностранного лица) и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Пункт 3 этой же статьи устанавливает обязанность налогового агента (арендатора) исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить соответствующую сумму налога. В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. В зависимости от особенностей отношений, возникающих в связи с налогообложением, участников налоговых отношений, роль налоговых агентов могут выполнять органы, организации или индивидуальные предприниматели (ст. 161 НК), иностранные представительства, коллегии адвокатов (ст. 226 НК), иностранная организация, являющаяся доверительным управляющим (ст. 309 НК), и т.д.

Обязательным условием уголовной ответственности за преступление является личный интерес налогового агента. Это оценочное понятие не раскрывается, хотя встречается в ряде статей УК РФ. Прежде всего, личный интерес ассоциируется с корыстными устремлениями, желанием обогатиться за счет неуплаченных налогов, личный интерес организации может быть связан со стремлением улучшить финансовое положение организации.

Правоприменительная практика сталкивалась с серьезными трудностями при квалификации действий налоговых агентов, содействовавших уклонению налогоплательщиков от налогов. Если организация, являющаяся налоговым агентом, исчисляла и удерживала со своих работников налог на доходы физического лица, но не перечисляла его в бюджет, ответственность за это могла наступить лишь по ст. 123 НК РФ независимо от величины суммы неуплаченного налога.

Практика привлечения к уголовной ответственности по делам такой категории была противоречивой. Так, весной 2001 года судами г. Санкт-Петербурга были осуждены за причинение имущественного ущерба иному владельцу имущества путем обмана без признаков хищения индивидуальные предприниматели "К" и "П", которые не исчислили и не уплатили налога с продаж, обратив неуплаченные суммы в личное пользование. В других случаях возбуждаемые по ст. 165 УК уголовные дела прекращались.

Некто "Б", являясь генеральным директором ООО "Коралл", заключил с организацией договор купли-продажи, согласно которому поставлял ткани и фурнитуру в магазин тканей ООО "Коралл". Прекращая уголовное дело в отношении "Б", по п. 2 ст. 5 УПК РСФСР, следователь налоговой полиции указал, что удержание налога следовало производить у источника выплат дохода. Уголовное дело в отношении лица, которое должно было удержать налог, прекращено, поскольку в ст. 198 УК речь идет об ответственности налогоплательщика, а не налогового агента.

В последнее время складывалась практика привлечения лиц, наделенных управленческими функциями, по ст. 201 УК РФ. По-видимому, теперь все подобные случаи должны будут квалифицироваться по ст. 199.1 УК РФ. Состав преступления, предусмотренный ст. 199.1 УК, является специальным по отношению к составу преступления, предусмотренному ст. 201 УК РФ. Деяния, совершаемые налогоплательщиками, если они прямо не подпадают под действие статей 198 или 199 УК РФ, должны квалифицироваться, при наличии к тому оснований, как соучастие в преступлении, предусмотренном ст. 199.1 УК РФ.

К числу налоговых преступлений законодатель отнес деяние, состоящее в сокрытии денежных средств либо имущества организации или предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК). Преступление посягает на порядок уплаты налогов и сборов и на отношения обеспечивающие процедуру взыскания. Преступление посягает на порядок уплаты налогов и сборов и на отношения обеспечивающие процедуру взыскания недоимок по налогам и сборам.

В ст. 45 НК РФ сказано, что взыскание налога производится за счет средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке и за счет иного имущества. Особенности принудительного исполнения обязанности по уплате налога предусмотрены в ст.ст. 46, 47 и 48 НК РФ.

Предметом настоящего преступления являются денежные средства или иное имущество, на которые обращается взыскание (взыскание не может быть обращено на имущество физического лица, перечисленное в ст. 446 Гражданского процессуального кодекса РФ). Взыскиваемые денежные средства или иное имущество обеспечивают уплату недоимки, т.е. суммы налогов или сборов не уплаченных в установленный законодательством о налогах и сборах срок. В тексте ст. 199.2 УК нет указания на взыскание пени, хотя в статьях Налогового кодекса говорится о возможности принудительного взыскания суммы пени наряду с основной суммой недоимки. По-видимому, с точки зрения законодателя, сумма пени не должна приниматься в расчет и увеличивать сумму недоимки при расчете величины сокрытых денежных средств или иного имущества.

Текст диспозиции ст. 199.2 УК РФ имеет определенное сходство с диспозицией ст. 162.2 УК РСФСР 1960 года, поскольку в ней используется термин "сокрытие". Однако этим сходство преступлений и ограничивается. В ст. 199.2 УК законодатель имеет в виду действия, направленные на изъятие денежных средств (имущества) в крупном размере, принадлежащих организации или индивидуальному предпринимателю, из оборота, сокрытие их с целью неисполнения обязанности по уплате налога. Такие действия препятствуют взысканию денежных средств налогоплательщика, находящихся в банке и иного имущества налогоплательщика. Термин сокрытие, характеризующий объективную сторону преступления, означает, что денежные средства (имущество) скрываются, прячутся от уполномоченных органов.

Причины образования задолженности могут быть самыми различными, от способов, направленных на уклонение от уплаты налога (налогов), до "простой" неуплаты правильно рассчитанных и начисленных налогов, но неуплаченных в срок по различным причинам. Преступление совершается в период после наступления сроков уплаты налогов и (или) сборов и до момента установления факта сокрытия налоговыми органами или службой судебных приставов денежных средств или иного имущества. По-видимому, началу совершения преступления должно предшествовать получение налогоплательщиком письменного извещения о неуплаченной сумме налога и других существенных обстоятельствах погашения недоимки (ст. 69 НК РФ).

В рамках настоящей статьи рассмотрены лишь некоторые вопросы, связанные с изменением редакции ст.ст. 198 и 199 УК РФ и появлением новых уголовно-правовых норм о налоговых преступлениях, предусмотренных ст.ст. 199.1 и 199.2 УК РФ. Автор надеется, что проблемы ответственности за налоговые преступления еще не раз будут предметом обсуждения на страницах журнала.

В. Тюнин,

доктор юридических наук,

профессор (г. Санкт-Петербург)

"Российская юстиция", N 2, февраль 2004 г.