О применении в 2004 году регрессивных ставок обложения единым социальным налогом (В.Н. Барсукова, "Налоговый вестник", N 5, май 2004 г.)

О применении в 2004 году регрессивных ставок обложения
единым социальным налогом

1. Общие положения

Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" внесены изменения в п. 2 ст. 241 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), содержавший условия, при соблюдении которых налогоплательщик имел право использовать регрессивную шкалу ставки единого социального налога (ЕСН). Таким образом, с 1 января 2002 года действует порядок применения регрессивных ставок налогообложения, отличный от порядка, применявшегося в 2001 году.

В настоящей статье на конкретном примере рассмотрим порядок применения регрессивных ставок обложения ЕСН.

С 1 января 2002 года в соответствии с п. 2 ст. 241 НК РФ (в ред. от 31.12.2001 N 198-ФЗ) налогоплательщики имеют право производить расчет ЕСН по регрессивным ставкам налогообложения, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу лицами, производящими выплаты физическим лицам, накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму не менее 2500 руб.

В противном случае налог уплачивается по максимальным ставкам, предусмотренным п. 1 ст. 241 НК РФ, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо. Налогоплательщики, у которых накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму менее 2500 руб., не имеют права до конца налогового периода использовать регрессивные ставки ЕСН.

Так, например, если на момент уплаты авансовых платежей по ЕСН за январь размер налоговой базы в среднем на одно физическое лицо составляет сумму менее 2500 руб., то налогоплательщик обязан производить до конца года исчисление этого налога по максимальным ставкам.

При расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты в пользу 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР) являются объект обложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 22 Закона N 167-ФЗ тарифы страховых взносов, предусмотренные п. 2 данной статьи настоящего Закона, применяются страхователями, если соблюдены требования, установленные п. 2 ст. 241 НК РФ.

Если в результате расчета накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму менее 2500 руб., то ЕСН и страховые взносы в ПФР исчисляются и уплачиваются по максимальным ставкам, определенным ст. 241 НК РФ и ст. 22 и 33 Закона N 167-ФЗ, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо.

Для целей исчисления и уплаты ЕСН в федеральный бюджет и страховых взносов в ПФР расчет права на возможность применения регрессивных ставок этого налога и тарифов страховых взносов производится ежемесячно.

При отсутствии у налогоплательщика (страхователя) права на применение регрессивных ставок обложения ЕСН, а следовательно, страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, страховые взносы в ПФР исчисляются по максимальным тарифам, то есть по тарифам, предусмотренным для базы для исчисления страховых взносов на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года до 100 000 руб.

Таким образом, налогоплательщики, у которых в расчете за какой-либо месяц налоговая база составила менее 2500 руб., не имеют права до конца года использовать регрессивную шкалу ставок ЕСН и тарифов страховых взносов.

В соответствии с порядком заполнения расчета по авансовым платежам по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, а именно: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, утвержденным приказом МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-05/722 и приказом МНС России от 21.01.2004 N БГ-3-05/51, - налогоплательщики, которые утратили право рассчитывать ЕСН и страховые взносы в ПФР по регрессивным ставкам, с месяца, следующего за месяцем, в котором данное право утрачено, заполнение расчета условия на право применения регрессивных ставок ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по месяцам последнего отчетного квартала отчетного периода не производят и в соответствующих графах проставляют отметку "Z", а ежемесячные авансовые платежи по налогу и страховым взносам рассчитывают исходя из подлежащих налогообложению выплат, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и максимальных ставок, предусмотренных п. 1 ст. 241 НК РФ и ст. 22 и 33 Закона N 167-ФЗ, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо.

У организаций, созданных в середине года, часто возникает вопрос: сколько месяцев следует учитывать при расчете права на регрессию по ЕСН - количество месяцев, прошедших в текущем календарном году с начала года по месяц представления расчета по ЕСН или с месяца создания организации по месяц представления расчета по ЕСН?

При ответе на данный вопрос следует руководствоваться п. 2 ст. 55 НК РФ, в соответствии с которым, если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

Таким образом, в целях ежемесячного исчисления права налогоплательщика на применение регрессивной шкалы ставок ЕСН величина накопленной с начала года налоговой базы в среднем на одно физическое лицо исчисляется нарастающим итогом начиная с месяца создания организации по истекший календарный месяц включительно и делится на количество месяцев, прошедших со дня государственной регистрации организации, включая истекший календарный месяц. При этом месяц, в котором была зарегистрирована организация, учитывается в расчете как одна единица.

2. Расчет средней численности работников организации

Согласно п. 2 ст. 241 НК РФ при определении условия для использования регрессивной шкалы применяется средняя численность работников, учитываемых при расчете суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет.

По нашему мнению, эту норму можно объяснить следующим образом. В налоговую базу для исчисления ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, включаются все выплаты физическим лицам, признаваемые объектом обложения ЕСН, в отличие от налоговой базы для исчисления ЕСН, подлежащего уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ).

Так, в налоговую базу для исчисления ЕСН, подлежащего уплате в ФСС РФ, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, по авторским договорам. Соответственно, если физическое лицо получает выплаты только, например, по гражданско-правовым договорам, то оно не учитывается при расчете ЕСН, подлежащего уплате в ФСС РФ.

Вознаграждения, выплачиваемые по авторским договорам, и численность авторов в расчет условия на право применения регрессивных ставок ЕСН не включаются.

Вместе с тем если по расчету условия на право применения регрессивных ставок ЕСН налогоплательщик имеет право на применение регрессивных ставок этого налога, то оно распространяется и на выплаты гонораров авторам, превышающие 100 000 руб. нарастающим итогом с начала года.

Часто возникают следующие вопросы.

Как производить расчет условия на применение регрессивных ставок налога в случае, если в течение нескольких месяцев заработная плата работникам не начислялась?

В данном случае расчет условия на применение регрессивных ставок налога должен производиться в общем порядке, как указано в п. 2 ст. 241 НК РФ, то есть в расчете учитываются и те месяцы, в которых заработная плата работникам не начислялась.

Как производить расчет условия на применение регрессивных ставок налога в случае, если работник в течение налогового периода был уволен, а затем вновь принят на работу в эту же организацию?

При расчете условия на применение регрессивных ставок налога должны учитываться все выплаты, произведенные такому работнику за время его работы в течение налогового периода.

Как следует производить расчет права на применение регрессивных ставок налогообложения применительно к работникам, которые в течение года переходят из одного структурного подразделения в другое внутри одной организации?

Согласно п. 8 ст. 243 НК РФ расчет условия на право применения регрессивных ставок ЕСН производится в целом по организации, включая обособленные подразделения.

Таким образом, при переходе из одного структурного подразделения в другое внутри одной организации выплаты в пользу работника учитываются суммарно.

3. Расчет условия на право применения регрессивных ставок
обособленными подразделениями

Если организация имеет в своем составе обособленные подразделения, то в соответствии с п. 2 ст. 241 НК РФ расчет условия на право применения регрессивных ставок ЕСН производится по организации в целом независимо от исполнения обособленными подразделениями обязанности организации по уплате авансовых платежей и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Организации, имеющие в своем составе обособленные подразделения, исполняющие обязанности организации по уплате авансовых платежей по ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и по представлению расчетов по авансовым платежам по месту своего нахождения, направляют расчет условия на право применения регрессивных ставок ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, подписанный руководителем и главным бухгалтером организации и заверенный печатью (штампом) организации, в адрес каждого такого обособленного подразделения в срок, обеспечивающий получение данного документа обособленным подразделением не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Обособленные подразделения организаций представляют в налоговый орган по месту своего нахождения не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, вместе с расчетом по авансовым платежам за отчетный период расчет условия на право применения регрессивных ставок ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, полученный от организации.

Расчет права на применение регрессивных ставок по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование аналогичен порядку расчета права на применение регрессивных ставок по ЕСН. Так, приказами МНС России от 26.12.2002 N БГ-3-05/747 "Об утверждении формы декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, и Инструкции по ее заполнению" (с изменениями и дополнениями) и от 27.01.2004 N БГ-3-05/51 "Об утверждении формы расчета по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и Порядка ее заполнения" содержит таблицу "Расчет условия на право применения регрессивных ставок страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по месяцам последнего квартала отчетного периода".

Определение условий для применения тарифов ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование производится в целом по организации, включая обособленные подразделения.

При этом переход работника из одного подразделения организации в другое ее подразделение не влияет на расчет условия для применения регрессивных ставок ЕСН и тарифов страховых взносов.

Приказом МНС России от 05.06.2003 N БГ-3-05/300 "О внесении изменений и дополнений в приказы МНС России от 21.02.2002 N БГ-3-05/91, от 03.04.2002 N БГ-3-05/173" уточнен порядок заполнения индивидуальной карточки лицами, производящими выплаты физическим лицам, и определено, что если работник в течение налогового периода переходит из одного обособленного подразделения организации в другое, то обособленное подразделение, в которое перешел работник, открывает на него новую индивидуальную карточку.

При этом копия индивидуальной карточки, которая велась по данному работнику в предыдущем обособленном подразделении, передается из обособленного подразделения, в котором работник работал ранее, в обособленное подразделение, в которое он перешел, для применения регрессивных ставок налога в зависимости от налоговой базы, накопленной за время работы работника в организации с начала года, если организация выполняет условие, установленное п. 2 ст. 241 НК РФ.

Копия индивидуальной карточки, которая велась в предыдущем обособленном подразделении, заверяется подписью руководителя, главного бухгалтера или представителя организации и скрепляется печатью организации.

Для налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения организации копия индивидуальной карточки является документом, подтверждающим в том числе право на применение регрессивных ставок при исчислении ЕСН с выплат и вознаграждений, начисленных работнику по месту работы в новом обособленном подразделении.

Таким образом, расчет права на применение регрессивных ставок ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование производится с учетом сумм, выплаченных в пользу таких работников во всех структурных подразделениях организации. При этом суммы ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, подлежащие уплате по месту нахождения обособленного подразделения, в том числе подразделения, в которое перешел работник, определяются исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению.

4. Расчет условия на право применения регрессивных ставок ЕСН

Пример.

В организации работают 7 человек. Из них:

- работник 1 - внешний совместитель. Он отработал по 4 часа в день с января по апрель все рабочие дни по графику пятидневной рабочей недели;

- работник 2 выполнял работы по авторскому договору (договор заключен на срок с 3 января по 30 апреля);

- работники 3, 4 и 5 работали по договорам гражданско-правового характера (договоры заключены на срок с 3 января по 30 апреля);

- работники 6 и 7 состояли в штате организации. При этом работник 6 с января по март отработал все рабочие дни по графику пятидневной рабочей недели, а в апреле не работал, так как обучался в образовательном учреждении и находился в дополнительном отпуске без сохранения заработной платы; работник 7 с января по апрель отработал все рабочие дни по графику пятидневной рабочей недели.

Представим все выплаты, произведенные в пользу работников, в табл. 1.

Таблица 1

Выплаты в пользу работников

(в руб.)

Работники	Сов- мести- тели	По ав- тор- скому дого- вору	По гражданско-правовым договорам			По трудо- вым дого- ворам		Итого
Начислено выплат	работ- ник 1	работ- ник 2	работ- ник 3	работ- ник 4	работ- ник 5	ра- бот- ник 6	ра- бот- ник 7
1	2	3	4	5	6	7	8	9
январь	3500	2000	2000	5000	5000	3000	2000	22 500
февраль	1500	4000	4000	5000	5000	3000	2000	24 500
январь-февраль	5000	6000	6000	10 000	10 000	6000	4000	47 000
март	2000	2000	2000	6000	6000	3000	2000	23 000
январь-март	7000	8000	8000	16 000	16 000	9000	6000	70 000
апрель	3000	3000	3000	5000	5000	-	2000	21 000
январь- апрель	10 000	11 000	11 000	21 000	21 000	9000	8000	91 000

Рассмотрим порядок расчета условия на право применения регрессивных ставок ЕСН (далее - Порядок).

1. Произведем расчет средней численности работников.

Предположим, что средняя численность работников организации составляет:

- за январь - 6 человек;

- за февраль - 6 человек;

- за март - 5 человек;

- за апрель - 6 человек.

При этом вознаграждения, выплачиваемые по авторским договорам, и численность авторов в расчет условия на право применения регрессивных ставок ЕСН не включаются.

2. В соответствии с п. 2 ст. 241 НК РФ определим численность 30% работников организации, имеющих наибольшие по размеру доходы, которые не учитываются при расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) (по условиям примера в организации меньше 30 человек).

Полученное число работников, округленное по правилам округления до целых единиц, является числом работников с максимальными общими суммами выплат, которые необходимо исключить из суммы выплат, сложившейся за период с начала года по соответствующий месяц последнего квартала отчетного периода включительно по всем работникам, участвующим в расчете.

Так, численность 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, составляет:

- за январь - 2 чел. (6 чел. х 30% = 1,8) - работники 4 и 5;

- за январь - февраль - 2 чел. (6 чел. х 30 = 1,8) - работники 4 и 5;

- за январь - март - 2 чел. (5 чел. х 30% = 1,5) - работники 4 и 5;

- за январь - апрель - 2 чел. (6 чел. х 30% = 1,8) - работники 4 и 5.

3. Установим среднюю численность работников без учета численности 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

Так, средняя численность работников без учета численности 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, составляет:

- за январь - 4 чел. (6 чел. - 2 чел.);

- за февраль - 4 чел. (6 чел. - 2 чел.);

- за март - 3 чел. (5 чел. - 2 чел.);

- за апрель - 4 чел. (6 чел. - 2 чел.).

4. Определим суммы выплат, произведенных в пользу физических лиц, которые необходимы для расчета условия на право применения регрессивных ставок ЕСН.

Получаем данный показатель на основании учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений исходя из выплат работникам, учитываемых при расчете суммы налога, подлежащей уплате в федеральный бюджет.

При этом не включаем в расчет условия на право применения регрессивных ставок ЕСН вознаграждения, выплачиваемые по авторским договорам, и численность авторов.

Если согласно расчету условия на право применения регрессивных ставок ЕСН организация имеет такое право, то оно распространяется и на выплаты гонораров авторам, превышающие 100 000 руб. нарастающим итогом с начала года.

К расчету принимаются выплаты, формирующие налоговую базу, которая определяется в соответствии с положениями ст. 237 НК РФ.

Таким образом, в нашем примере это суммы выплат работникам, приведенные в табл. 1, за исключением сумм выплат в пользу работника 2, так как он выполнял работы по авторскому договору (соответствующие показатели графы 9 табл. 1 за минусом соответствующих показателей графы 3 табл. 1):

- за январь - 20 500 руб. (22 500 руб. - 2000 руб.);

- за январь - февраль - 41 000 руб. (47 000 руб. - 6000 руб.);

- за январь - март - 62 000 руб. (70 000 руб. - 8000 руб.);

- за январь - апрель - 80 000 руб. (91 000 руб. - 11 000 руб.).

5. Установим суммы выплат, произведенных в пользу физических лиц, имеющих наибольшие по размеру доходы, и учитываемых при определении права производить расчет по регрессивным ставкам обложения ЕСН.

В нашем примере численность работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, составляет 2 чел. - работники 4 и 5. Соответствующие выплаты в их пользу составляют (см. табл. 1):

- за январь - 10 000 руб. (5000 руб. + 5000 руб.);

- за январь - февраль - 20 000 руб. (10 000 руб. + 10 000 руб.);

- за январь - март - 32 000 руб. (16 000 руб. + 16 000 руб.);

- за январь - апрель - 42 000 руб. (21 000 руб. + 21 000 руб.).

6. Определим налоговую базу без учета выплат в пользу 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

Налоговая база без учета выплат работникам, имеющим наибольшие по размеру доходы, получается как разность соответствующих показателей сумм выплат, произведенных в пользу физических лиц, которые необходимы для расчета условия на право применения регрессивных ставок ЕСН (показатели п. 4 Порядка), и сумм выплат, произведенных в пользу физических лиц, имеющих наибольшие по размеру доходы, и учитываемых при определении права производить расчет по регрессивным ставкам обложения ЕСН (показатели п. 5 Порядка), и составляет:

- за январь - 12500 руб. (22 500 руб. - 10 000 руб.);

- за январь - февраль - 21 000 руб. (41 000 руб. - 20 000 руб.);

- за январь - март - 30 000 руб. (62 000 руб. - 32 000 руб.);

- за январь - апрель - 38 000 руб. (80 000 руб. - 42 000 руб.).

7. Установим налоговую базу, приходящуюся в среднем на одного работника.

Налоговая база, приходящаяся в среднем на одного работника, рассчитывается следующим образом: налоговая база без учета выплат в пользу 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, делится на среднюю численность работников без учета 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы (соответствующие показатели п. 6 Порядка делятся на соответствующие показатели п. 3 Порядка).

Так, налоговая база, приходящаяся в среднем на одного работника, составляет:

- за январь - 3125 руб. (12 500 руб. : 4 чел.);

- за январь - февраль - 5250 руб. (21 000 руб. : 4 чел.);

- за январь - март - 10 000 руб. (30 000 руб. : 3 чел.);

- за январь - апрель - 9500 руб. (38 000 руб. : 4 чел.).

8. Определим накопленную с начала года величину налоговой базы, приходящуюся в среднем на одно физическое лицо, деленную на количество месяцев, истекших с начала года.

Для этого необходимо разделить показатель п. 7 Порядка на число месяцев, прошедших с начала года до месяца, в котором производится расчет права на применение регрессивных ставок ЕСН. Например, в расчете за январь число месяцев - 1, за февраль - 2, за март - 3, за апрель - 4 и т.д.

Так, накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших с начала года, составляет:

- за январь - 3125 руб. (3125 руб.: 1) > 2500 руб.;

- за январь - февраль - 2625 руб. (5250 руб. : 2) > 2500 руб.;

- за январь - март - 3333 руб. (10 000 руб. : 3) > 2500 руб.;

- за январь - апрель - 2375 руб. (9500 руб. : 4) < 2500 руб.

Для наглядности представим полученные выше данные в виде табл. 2, составленной на основе Расчета условия на право применения регрессивных ставок ЕСН.

Таблица 2

Порядок определения права на применение регрессивных ставок налога

Показатели	Код стро- ки	Ед. из- ме- ре- ния	Нарастающим итогом с начала года
			январь	январь - фев- раль	январь - март	январь - ап- рель
1	2	3	4	5	6	7
Средняя численность работников (см. п. 1 Порядка)	010	чел.	6	6	5	6
Суммы выплат, произведенных в пользу физических лиц, прини- маемые к расчету (см. п. 4 По- рядка)	020	руб.	20 500	41 000	62 000	80 000
10% (30%) работников, имеющих наибольшие по размеру доходы (стр. 010 х 10% (30%) : 100% (см. п. 2 Порядка)	030	чел.	2	2	2	2
Суммы выплат 10% (30%) работ- ников, имеющих наибольшие по размеру доходы (см. п. 5 По- рядка)	040	руб.	10 000	20 000	32 000	42 000
Налоговая база без учета вып- лат работникам, имеющим наи- большие по размеру доходы (стр. 020 - стр. 040) (см. п. 6 Порядка)	050	руб.	12 500	21 000	30 000	38 000
Налоговая база в среднем на одного работника (стр. 050 : (стр. 010 - стр. 030)) (см. п. 7 Порядка)	060	руб.	3125 (12500 : (6 - 2))	5250 (21000 : (6 - 2))	10 000 (30 000 : (5 - 2))	9500 (38 000 : (6 - 2))
Количество месяцев, истекших с начала налогового периода	070	мес.	1	2	3	4
Налоговая база в среднем на одного работника, приходящая- ся на один месяц в истекшем налоговом периоде (стр. 060 : стр. 070) (см. п. 8 Порядка)	080	руб.	3125	2625	3333	2375
Право на регрессию (если стр. 080 > 2500 руб., то пра- во на регрессию есть (+), если стр. 080 < 2500 руб., то права на регрессию нет (-))			+	+	+	-

Таким образом, организация имеет право применять регрессивную шкалу ставки ЕСН при исчислении налога за январь, февраль, март. Однако поскольку величина налоговой базы на каждое физическое лицо, в пользу которого начислялись выплаты (нарастающим итогом с начала года), в эти периоды меньше 100 000 руб., ЕСН должен быть исчислен по максимальным ставкам.

Так как в апреле накопленная с начала года величина налоговой базы, приходящаяся в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем календарном году, составила сумму менее 2500 руб., организация утрачивает в этом месяце право применять регрессивную шкалу ставки ЕСН, а также регрессивную шкалу тарифов страховых взносов в ПФР, и, следовательно, до конца года она обязана исчислять ЕСН и страховые взносы в ПФР по максимальным тарифам нарастающим итогом с начала года. При этом уточненные расчеты за январь, февраль, март не представляются, так как в расчетах за апрель по ЕСН и страховым взносам перерасчет за январь, февраль, март произойдет автоматически.

В.Н. Барсукова

"Налоговый вестник", N 5, май 2004 г.