О формировании доходов и расходов в целях налогообложения прибыли
1. Общие положения
Группировка доходов и расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, внереализационных доходов и расходов приведена в ст. 315 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Расчет налоговой базы должен содержать определенные этой статьей настоящего Кодекса данные, например выручку от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, имущества, имущественных прав. Отдельно показываются выручка от реализации ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг; выручка от реализации покупных товаров, основных средств и т.д. Соответственно, отражаются расходы, уменьшающие доходы от реализации товаров (работ, услуг). В составе внереализационных доходов и расходов приводятся отдельно показатели по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (обращающихся и не обращающихся на организованном рынке).
2. Определение даты возникновения доходов и расходов
Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Датой признания доходов от реализации товаров (работ, услуг) для организаций, использующих метод начисления, установленной ст. 271 НК РФ, является переход права собственности на реализуемые товары (работы, услуги). Если организация осуществляет несколько видов деятельности, причем один из них подпадает под действие специального режима, например на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД), то при определении доходов и расходов налогоплательщик должен учитывать действие ст. 274 НК РФ, которой предусматривается, что организации, перешедшие на уплату ЕНВД, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.
Даты возникновения расходов при методе начисления определены ст. 272 НК РФ. При этом расходы учитываются в том периоде, к которому они относятся, исходя из условий сделок. Если период, к которому относятся расходы, не может быть определен исходя из документов, в соответствии с которыми эти расходы были осуществлены, то они относятся к периоду их возникновения (начисления). При этом в расходы текущего периода они включаются в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ в части особой группировки возникших расходов.
3. Распределение доходов и расходов
Федеральным законом от 31.12.2002 N 191 - ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" п. 2 ст. 271 НК РФ был дополнен новым абзацем, в соответствии с которым по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации вышеуказанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
Согласно ст. 316 НК РФ распределению подлежит весь доход от реализации товаров (работ, услуг) с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. Таким образом, цена договора должна быть распределена организацией между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно либо пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов по смете. При этом обязанность распределения дохода по налоговым периодам возникает у организации по всем договорам, исполнение которых производится с переходом на следующий налоговый период. Соответствующая часть выручки должна быть признана организацией в целях налогообложения вне зависимости от поступления денег в качестве аванса. Иными словами, организация в случае исполнения такого договора (если не предусмотрена поэтапная сдача работ) более одного налогового периода (даже если начало работ приходится, например, на ноябрь с окончанием работ в январе следующего года, то есть сроки начала и окончания производства приходятся на разные налоговые периоды) должна определить доходы и расходы в соответствии с нормами, изложенными в ст. 271, 272 и 316 НК РФ.
Такое распределение доходов и расходов должно быть определено налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Если организация выбрала кассовый метод признания доходов и расходов, она должна руководствоваться положениями ст. 273 НК РФ, которой предусмотрено, что датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу организации, а также поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (или погашение задолженности перед этой организацией иным способом). Из нормы вышеуказанной статьи НК РФ следует, что вышеперечисленные поступления не связаны с возникновением задолженности за переданное к моменту поступления средств право собственности на товары (работы, услуги), кроме указанных в ст. 273 настоящего Кодекса способов получения активов. Таким образом, авансы, полученные организацией, использующей кассовый метод, в виде таких поступлений, следует рассматривать в составе доходов, учитывая договоренность сторон.
Напомним, что если организация, выбравшая кассовый метод признания доходов и расходов, в течение налогового периода превышает предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), который предусмотрен в размере не более 1 млн руб. в квартал, она обязана перейти на метод начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение. Например, если в III квартале 2004 года организация превышает установленный лимит, а в IV квартале ограничения соблюдаются вновь, она должна, несмотря на это, пересчитать по итогам 9 месяцев и года нарастающим итогом с начала года свои показатели исходя из метода начисления. Кассовый метод вновь может быть заявлен начиная только с нового налогового периода.
Если организация, применявшая кассовый метод, приняла решение перейти с нового налогового периода на метод начисления, то ей следует учесть, что налоговое законодательство не предусматривает специальных положений для таких случаев (исключение составил только переходный период по состоянию на 1 января 2002 года).
Допустим, организация, признававшая в 2003 году доходы и расходы по кассовому методу, переходит начиная с 2004 года на метод начисления. У нее могут возникнуть неоплаченные расходы, неоплаченные доходы, оплата по которым должна поступить уже в 2004 году. Но на эту организацию с нового налогового периода распространяются новые правила - правила метода начисления. Доходы по сделкам, которые организация осуществила в 2003 году, будут признаваться по мере поступления оплаты (любым из способов, которые предусматривает ст. 273 НК РФ). Таким же образом должны быть учтены и расходы. Если же оплата (как доходов, так и расходов) происходит в 2004 году, то, учитывая положения ст. 271 и 272 НК РФ, а также то, что начисление было произведено в 2003 году, в 2004 году такие доходы и расходы могут быть учтены в соответствии со ст. 250 и 265 Кодекса, то есть в составе внереализационных доходов (расходов), как доходы и (или) убытки прошлых лет.
4. Оценка последствий безвозмездно получаемого имущества
Если организация, например, безвозмездно получает имущество, работы (услуги) или имущественные права, то у нее возникает обязанность определить в порядке, установленном п. 8 ст. 250 НК РФ, сумму дохода для включения в состав внереализационных доходов. Но если имущество получено, например, от учредителя, вклад (доля) которого в уставном (складочном) капитале более 50% (то есть подпадает под действие ст. 251 НК РФ), то стоимость имущества не включается в состав доходов при исчислении налоговой базы (если это имущество не передается третьим лицам в течение года, что, в свою очередь, не распространяется на денежные средства). Обращаем внимание читателей журнала на то, что п. 11 ст. 251 НК РФ предусматривает получение от учредителя только имущества, а не имущественных прав, работ или услуг. В этом случае у организации-получателя нет затрат на приобретение имущества, поэтому в расходах для целей налогообложения его стоимость не может быть учтена. Кроме этого, ст. 251 НК РФ предусматриваются в том числе следующие случаи безвозмездного получения имущества: в виде средств и иного имущества в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации"; в виде основных средств и нематериальных активов в соответствии с международными договорами атомными станциями для повышения их безопасности; в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями на ведение уставной деятельности; в виде поступлений из бюджета на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья. В определенных случаях налогоплательщики обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных), например, в рамках целевых поступлений.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, отражаются в бухгалтерском учете в составе внереализационных доходов. Но оценка таких активов при их принятии к бухгалтерскому учету осуществляется по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия активов к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или посредством проведения экспертизы, но в соответствии с НК РФ (в отличие от правил бухгалтерского учета) стоимость такого имущества не может быть ниже определенной стоимости [остаточной - по амортизируемому имуществу или затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (работам, услугам)].
Поэтому при наличии рыночной оценки ниже, например, остаточной стоимости передаваемого амортизируемого имущества в регистре "Внереализационные доходы" налогового учета должна быть указана именно остаточная стоимость получаемого безвозмездно имущества, в то время как в бухгалтерском регистре отражается рыночная цена.
В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций стоимость полученного безвозмездно имущества (работ, услуг) или имущественных прав отражается по строке 030 Листа 02 и участвует в формировании налоговой базы при исчислении налога на прибыль по ставке 24%.
При определении расходов, связанных с использованием безвозмездно полученного имущества, читателям журнала необходимо иметь в виду, что глава 25 НК РФ дает четко определенную норму формирования расходов в виде амортизационных отчислений только для основных средств, оценка которых была осуществлена в соответствии с требованиями п. 8 ст. 250 НК РФ и стоимость которых в этой оценке была подвергнута налогообложению. Если организация безвозмездно получает объект основных средств, то его первоначальная стоимость формируется как сумма дохода, признанного налогоплательщиком в составе внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ), и расходов налогоплательщика, связанных с доведением этого объекта до состояния, в котором он пригоден для эксплуатации.
Однако в случае прощения учредителем долга дочерней организации будут иные налоговые последствия. Например, организация получила денежный заем от учредителя, год спустя было подписано соглашение о прощении долга. Такую ситуацию нельзя рассматривать как безвозмездную передачу денежных средств. В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ во внереализационные доходы включается, в частности, доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных ст. 251 Кодекса. Подпунктом 11 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при исчислении налоговой базы не учитываются доходы, полученные российской организацией безвозмездно, только в виде имущества.
В результате прощения учредителем (материнской компанией) долга дочерней компании, которое осуществляется посредством вручения правоустанавливающих документов, дающих освобождение от имеющегося долга в виде полученного ранее займа, эта дочерняя компания получает не средства (имущество), а право. В соответствии с гражданским законодательством (в частности, ст. 128 Гражданского кодекса Российской Федерации) имущественное право отнесено к объектам гражданских прав. Таким образом, прощение долга должно рассматриваться в целях налогообложения прибыли как безвозмездная передача имущественных прав и должно облагаться налогом на прибыль в общеустановленном порядке.
5. Учет доходов, полученных от реализации ценных бумаг
При формировании состава доходов бухгалтер должен рассчитать сумму доходов, которая должна быть отражена как внереализационные доходы, если организация имела в прошедшем периоде операции с ценными бумагами. Чаще всего обычные организации (то есть те, которые не являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не осуществляют конкретную деятельность, связанную с ценными бумагами) осуществляют операции с векселями.
Векселя могут быть и с процентами, и с дисконтом. Поскольку согласно ст. 43 НК РФ процентом признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученного по долговому обязательству любого вида, то налоговый учет процентных доходов (расходов), в том числе и дисконта, должен осуществляться в соответствии с требованиями ст. 328 НК РФ. В соответствии со ст. 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, признаются внереализационными. При этом особенности признания доходов и расходов по операциям реализации или иного выбытия (в том числе погашения) ценных бумаг (включая векселя) регулируются ст. 280 НК РФ.
Если вексель реализуется (или иным способом выбывает с баланса организации), то доходы должны быть определены исходя из цены реализации (или иного выбытия) векселя плюс сумма накопленного процентного (или купонного) дохода, уплаченная покупателем этой ценной бумаги. Однако в сумму накопленного процентного (или купонного) дохода не должны включаться суммы процентного (купонного) дохода, которые ранее были учтены в целях налогообложения за период нахождения этого векселя у организации.
Доходы в виде сумм накопленного процентного (купонного) дохода рассчитываются в соответствии с требованиями п. 6 ст. 271 НК РФ. Если срок действия этого векселя приходится более чем на один отчетный период, то доход признается полученным, и он должен быть учтен на конец отчетного периода. Если, например, погашение ценной бумаги происходит ранее (до истечения отчетного периода), то в этом случае доход будет учитываться на дату погашения.
В декларации по налогу на прибыль суммы накопленного процентного (купонного) дохода отражаются при начислении по строке 030 Листа 02 в течение нахождения этой ценной бумаги у векселедержателя на конец отчетного периода. При ее реализации (или ином способе выбытия) процентный доход, который ранее организация указала по строке 030 Листа 02 декларации, учитывается уже по строке 040 Листа 02. Тем самым происходит избежание двойного налогообложения одних и тех же доходов.
При этом следует напомнить, что данные о результатах таких операций должны быть показаны организацией (которая не является профессиональным участником рынка ценных бумаг) по строке 010 Листа 06 (или строке 010 Листа 05, в зависимости от категории ценных бумаг).
Однако если организация сама является векселедателем, внереализационными расходами у нее признаются расходы, не связанные с производством и реализацией, в том числе расходы в виде процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным организацией. Но эти расходы ограничены требованиями ст. 269 НК РФ. Кроме этого, расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных бумаг у третьих лиц). Сумма таких расходов учитывается по строке 040 Листа 02.
И в первом, и во втором случае данные должны отражаться в аналитических регистрах налогового учета.
Кроме этого, следует помнить, что при осуществлении операций с ценными бумагами (как обращающимися, так и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг) финансовый результат таких операций определяется в соответствии с положениями ст. 280 НК РФ. В данном случае речь идет об отрицательном результате по этим операциям, убыток по которым может быть отнесен на уменьшение налоговой базы от операций по реализации конкретной категории ценных бумаг. Соответственно, прибыль, полученная от основных видов деятельности, не может быть направлена на погашение убытка от операций по реализации этих ценных бумаг.
6. Особенности отнесения расходов
Имеются расходы, которые напрямую поименованы в НК РФ, но есть расходы, которые входят в состав "прочих", "иных" и других расходов. В хозяйственной деятельности организаций нередко возникают расходы, которые порой затруднительно правильно классифицировать и учесть (либо не учесть) в целях налогообложения.
Отнесение расходов к текущему отчетному (налоговому) периоду регулируется соответствующими статьями НК РФ. При определении расходов, относящихся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, следует основываться на группировке расходов, приведенной в ст. 252, 253 НК РФ.
Отдельно учитываются расходы, формирующие стоимость сырья, материалов, основных средств, нематериальных активов согласно ст. 254, 257 НК РФ, расходы на ремонт основных средств, на НИОКР, на освоение природных ресурсов и т.д.
Статья 252 НК РФ предусматривает открытый перечень расходов. При этом для целей налогообложения принимаются расходы, отвечающие требованиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными и при этом должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Порядок оформления документов предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти, которым в соответствии с законодательством Российской Федерации предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции (например, постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 утверждены новые унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств).
Например, организация покупает программный продукт, но при этом отсутствуют необходимые документы, подтверждающие право продавца на реализацию этого программного продукта. В принципе, при покупке по договору купли-продажи дискеты с записью компьютерной программы с правом на использование этой записи организация приобретает неисключительное право на использование программы для ЭВМ. Покупка этого права в рамках установленного законодательством порядка приобретения подобных прав подтверждается наличием фирменной инструкции, карточки пользователя и договора на передачу прав на использование объекта авторского права. Все это дает законные основания для использования такого программного продукта. Дискета является в данном случае только материальным носителем информации. Расходы на приобретение программного продукта, подтвержденные таким пакетом документов, следует учесть в соответствии со ст. 264 НК РФ. Но если вышеуказанный договор отсутствует, то это фактически означает, что покупатель приобретает в собственность только материальную ценность (дискету). В этом случае ее стоимость следует учитывать либо согласно п. 3 ст. 254, либо в соответствии со ст. 256 - 259 НК РФ (в зависимости от ее стоимости). Однако и в первом, и во втором случае следует помнить о необходимости соответствия таких расходов критериям, установленным ст. 252 НК РФ.
7. Об учете расходов на обязательное страхование гражданской
ответственности владельцев транспортных средств
Федеральным законом от 25.04.2003 N 40 - ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" предусмотрены объекты, подлежащие обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, и риски, от которых эти объекты должны быть застрахованы.
При этом ст. 263 НК РФ предусматриваются расходы по обязательным видам страхования. Они являются нормируемыми в пределах страховых тарифов, утвержденных согласно действующему законодательству Российской Федерации и требованиям международных конвенций. Если тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в расходы в размере фактических затрат.
Таким образом, такие страховые взносы по обязательному страхованию учитываются в расходах для целей налогообложения согласно ст. 263 НК РФ, но только в том случае, если в соответствующем законе Российской Федерации будут определены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых эти объекты должны быть застрахованы. Кроме этого, страховая компания должна иметь лицензию на соответствующий вид обязательного страхования.
При учете взносов на страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств следует учесть, что структура страхового тарифа и порядок применения страховых тарифов утверждены постановлением Правительства РФ от 07.05.2003 N 264 "Об утверждении страховых тарифов по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, их структуры и порядка применения при определении страховой премии".
Однако если организация осуществляет добровольное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств, то расходы, понесенные по этому виду страхования, не учитываются в целях налогообложения, если только они не являются условием осуществления налогоплательщиком его деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.
8. Учет сумм, направляемых в резерв по сомнительным долгам
Если налогоплательщик принимает решение создать резерв по сомнительным долгам, он должен помнить, что этот вид резерва является одним из видов резервов, которые подлежат инвентаризации. Непосредственно порядок формирования резервов по сомнительным долгам установлен в ст. 266 НК РФ, согласно которой суммы отчислений в этот резерв включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода. Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности в конце предыдущего отчетного (налогового) периода. Таким образом, если исходить из нормы рассматриваемой статьи НК РФ, налогоплательщики обязаны проводить инвентаризацию резерва ежеквартально, а если налогоплательщик определяет налоговую базу исходя из фактически полученной прибыли ежемесячно, то для него отчетным периодом будет являться месяц, и, соответственно, инвентаризация должна будет осуществляться ежемесячно. При этом читателям журнала необходимо иметь в виду, что они имеют право использовать резерв по сомнительным долгам лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов,
