Смешанный договор на основе договора комиссии: налоговый и бухгалтерский учет расходов при реализации комиссионного товара (О.В. Светлова, "Налоговый вестник", N 5, май 2004 г.)

Смешанный договор на основе договора комиссии: налоговый
и бухгалтерский учет расходов при реализации комиссионного товара

С введением в действие главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) у комитентов и у комиссионеров возникают вопросы, связанные с отражением в бухгалтерском и налоговом учете расходов, произведенных при реализации комиссионного товара.

Для ответов на вышеуказанные вопросы налогоплательщикам необходимо четко представлять, что такое услуга, чем отличается оказание посреднических услуг от оказания других возмездных услуг, а также анализировать в каждом случае условия договора и устанавливать, какие именно услуги оказываются по конкретному договору.

В соответствии с п. 1 ст. 779 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность).

Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

К обязательствам по оказанию услуг относятся и договоры комиссии.

Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента, то есть комиссионер оказывает комитенту посреднические услуги за определенную сумму вознаграждения.

При этом читателям журнала следует иметь в виду, что договор комиссии допускает предоставление только одного вида услуг - совершение сделок (заключение договоров), то есть вышеуказанный договор не предполагает оказания комиссионером каких-либо других возмездных услуг комитенту.

Однако если согласно договору возмездные услуги, не связанные с заключением договоров, все-таки оказываются, то такой договор является смешанным, то есть содержит элементы различных договоров.

Так, смешанным договором на основе договора комиссии может быть предусмотрено поручение комиссионеру заключить другие сделки, например на транспортировку, складирование, экспедирование, рекламирование товара и т.д. Это означает, что комиссионер может от своего имени, но за счет комитента заключать различные предусмотренные договором сделки с третьими лицами.

В соответствии с п. 1 ст. 991 ГК РФ комиссионер, как правило, получает вознаграждение за оказанные услуги в размере и порядке, установленных договором, а если это не определено в договоре, то согласно п. 3 ст. 424 ГК РФ оказанные услуги могут быть оплачены по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги.

Кроме того, статьей 1001 ГК РФ предусмотрено, что помимо комиссионного вознаграждения комитент обязан возместить комиссионеру суммы, израсходованные им на исполнение комиссионного поручения.

В связи с этим читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что если договором изначально предусмотрено только совершение сделок по купле-продаже товара, то комиссионное вознаграждение, установленное в договоре, комиссионер получает именно за оказание услуг по заключению договора купли-продажи.

Если же комиссионеру наряду с куплей-продажей товара поручается исполнение ряда других сделок (например, хранение товара на своем складе, перевозка товара до покупателя и т.д.), исполнение которых оговорено в заключенном с комитентом договоре, то комиссионное вознаграждение включает и плату за эти услуги.

Часто необходимость в заключении ряда дополнительных сделок может возникнуть непосредственно в ходе исполнения договора. Так, покупатель товара (продукции) соглашается приобрести его только с условием доставки. Если изначально договором комиссии не предусмотрено, что комиссионер заключает сделки по перевозке товара, то он должен получить от комитента соответствующие указания по этому поводу в письменном виде, оговорив в том числе и свое вознаграждение за совершение такой сделки, не предусмотренное договором комиссии.

Согласно ст. 992 ГК РФ принятое на себя поручение (продать товар) комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными требованиями, предъявляемыми в подобных случаях.

В связи с этим если комиссионер принял решение заключить договор по экспедированию товара без согласия комитента, считая, что действует на наиболее выгодных для него условиях, то впоследствии в случае несогласия с действиями комиссионера комитент вправе отказать в возмещении комиссионеру понесенных им расходов.

Таким образом, для правильного отражения в бухгалтерском и налоговом учете комиссионера операции по реализации комиссионного товара необходимо проанализировать условия договора комиссии и иметь четкое представление о том, за счет каких источников должны покрываться все фактически произведенные комиссионером затраты по исполнению договора комиссии. Иными словами, условиями договора должно быть четко определено, возмещаются комитентом все произведенные комиссионером затраты по исполнению договора комиссии, либо он использует в этих целях собственные средства в качестве источников покрытия расходов.

В соответствии со ст. 999 ГК РФ при исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет считается принятым при отсутствии иного соглашения.

В то же время статьей 316 НК РФ установлено, что комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежащего ему имущества.

В связи с этим комитент в срок не позднее 30 дней с момента получения отчета комиссионера об исполнении поручения обязан возместить все фактические расходы комиссионера, понесенные им при исполнении поручения, если иное не предусмотрено договором.

В целях применения положений главы 25 НК РФ в соответствии со ст. 247 настоящего Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью российских организаций признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации товаров (работ, услуг) для целей главы 25 настоящего Кодекса признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав. Выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральных формах, с учетом положений ст. 271 либо ст. 273 НК РФ.

Кроме того, следует отметить, что в соответствии с подпунктом 9 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению согласно договору комиссии в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров. К вышеуказанным доходам не относится комиссионное вознаграждение.

Учитывая вышеизложенное, только в случае заключения смешанного договора на основе договора комиссии, предусматривающего совершение комиссионером в пользу комитента сделок с третьими лицами от своего имени, но за счет средств комитента, налогооблагаемым доходом от реализации товаров (работ, услуг) для него будет являться лишь комиссионное вознаграждение.

Если в соответствии с условиями заключенных договоров в рамках реализации договора комиссии комиссионером совершаются сделки с третьими лицами, расходы по которым будут покрываться из его собственных источников, то доходы, полученные от совершения таких сделок, не будут рассматриваться в качестве возмещения комитентом понесенных комиссионером при исполнении комиссионного поручения расходов.

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения дохода для целей главы 25 настоящего Кодекса признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Днем отгрузки считается день реализации этих товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств [иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав] в их оплату.

В случае реализации в рамках договора комиссии днем отгрузки товаров (работ, услуг) у комиссионера будет считаться дата реализации, указанная в отчете комиссионера, представляемого комитенту по исполнении поручения и передаче ему всего полученного по договору комиссии.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях обложения налогом на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, приведенных в ст. 270 настоящего Кодекса).

Как уже было упомянуто выше, статьей 992 ГК РФ определено, что принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с его указаниями, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - согласно обычаям делового оборота или иным обычно предъявляемым требованиям.

Если комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Кроме того, в соответствии со ст. 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Согласно п. 9 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в соответствии с договором комиссии в состав расходов комиссионера согласно условиям заключенных договоров.

По аналогии с доходами комиссионера, учитываемыми при налогообложении, расходами признаются лишь фактические расходы комиссионера, если они согласно заключенным договорам (в рамках исполнения договора комиссии) не должны быть возмещены комитентом, поскольку комиссионер осуществлял сделки с третьими лицами в пользу комитента и за его счет.

Таким образом, если при заключении сделки от своего имени, но за счет комитента комиссионер выступает в качестве организации, через которую осуществляются только расчеты между исполнителем и заказчиком услуг, то произведенные комиссионером расходы не включаются в состав его затрат, а возмещенные комитентом суммы не являются для комиссионера реализацией товаров (работ, услуг).

Рассмотрим также еще одно положение, касающееся налогообложения прибыли, полученной при исполнении договора комиссии.

Как уже было упомянуто выше, согласно ст. 992 ГК РФ комиссионер обязан исполнить принятое на себя поручение на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

В связи с этим у налогоплательщика может возникнуть вопрос: к какому виду доходов относить у комиссионера дополнительную выгоду, полученную по договору комиссии от продажи товаров по более высокой цене, чем та, которая указана комитентом, если, например, договором комиссии предусмотрено, что в случае реализации товаров на более выгодных условиях, чем те, которые указаны комитентом (например, по более высоким ценам), дополнительная выгода от реализации товаров является доходом комиссионера и остается в его распоряжении?

Согласно п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Таким образом, в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль комитента в составе выручки от реализации товаров (работ, услуг) должны включаться все средства, полученные в результате исполнения договора комиссии, в том числе и суммы дополнительной выгоды, полученной комиссионером при реализации товаров на наиболее выгодных условиях, чем это предусмотрено договором комиссии.

Поскольку в соответствии с условиями заключенного договора комиссии в случае реализации комиссионером товаров на более выгодных условиях, чем те, которые указаны комитентом, дополнительная выгода от реализации товаров является доходом комиссионера и остается в распоряжении комиссионера, то вышеуказанные суммы дополнительной выгоды следует рассматривать как безвозмездно переданные комитентом комиссионеру средства, которые будут учитываться при налогообложении прибыли у получающей стороны в составе внереализационных доходов в общеустановленном порядке.

В заключение приведем вариант отражения операций в бухгалтерском учете комиссионера, предполагая, что комиссионер исполняет условия смешанного договора на основе договора комиссии.

При этом следует еще раз напомнить читателям журнала, что договор комиссии направлен исключительно на совершение сделок (заключение договоров) с третьими лицами, то есть этот договор не предполагает оказание комиссионером каких-либо других возмездных услуг комитенту. Соответственно, такие услуги не подлежат возмещению комитентом, а оплачиваются им в общепринятом порядке.

Между тем в ряде случаев договором комиссии предусматривается, что комиссионер не только заключает сделки по купле-продаже товара, принадлежащего комитенту, но и без привлечения сторонних организаций, то есть собственными силами оказывает комитенту (в целях исполнения поручения) другие услуги.

Согласно п. 3 ст. 421 ГК РФ договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами, называется смешанным. К отношениям сторон такого договора применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре.

Пример.

Предприятие оптовой торговли, ведущее учет товаров по покупным ценам, в январе 2002 года заключило договор комиссии с посреднической организацией. Согласно этому договору комитент поручает, а комиссионер обязуется за вознаграждение совершить от своего имени за счет комитента сделки по продаже третьим лицам 10 водонагревательных приборов по фиксированной цене 15 000 руб. за единицу, включая НДС - 2500 руб., без учета транспортных расходов, всего на сумму 150 000 руб. (НДС - 25 000 руб.) Покупная стоимость электронагревательного прибора - 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб.

Договором также предусмотрено, что отпускная цена товара может быть увеличена, если покупатель приобретает товар на условиях франко-склад покупателя; при этом доставка товара осуществляется транспортом комиссионера по ценам, согласованным с комитентом в письменной форме.

По условиям договора комиссии вознаграждение посредника составляет 10% от продажной стоимости электронагревательных приборов без учета транспортных расходов. Предположим, что в январе 2002 года все комплекты водонагревательных приборов были проданы оптом по согласованной с комитентом цене 151 800 руб., включая НДС - 25 300 руб., с учетом доставки. При этом доставка товара покупателю осуществлялась транспортом комиссионера.

Другие операции комиссионером в указанный период не выполнялись.

В отчете комиссионера указано, что сумма, подлежащая перечислению комитенту, исчислена с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения и оказанных транспортных услуг.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета у комиссионера осуществлялось следующим образом.

Поступление комиссионного товара:

Д-т 004 - 150 000 руб. - отражена стоимость приборов, предназначенных для реализации, согласно накладной, включая НДС.

Реализация комиссионного товара:

Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом", К-т 90, субсчет "Реализация посреднических услуг", - 15 000 руб. (150000 руб. х 10% : 100%) - в момент отгрузки товара покупателю отражена сумма комиссионного вознаграждения;

Д-т 90, субсчет для отражения посреднических услуг, К-т 68 - 2501 руб. (15000 руб. х 16,67% : 100%) - с суммы комиссионного вознаграждения начислена задолженность перед бюджетом по НДС;

К-т 004 - 150000 руб. - проданные приборы списаны с забалансового счета.

Оказание услуг по доставке товара:

Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом", К-т 90, субсчет для отражения транспортных услуг, - 1800 руб. - отражена стоимость услуги по доставке товара покупателю, оказанной комитенту, включая НДС;

Д-т 90, субсчет для отражения транспортных услуг, К-т 68 - 300 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС по оказанным транспортным услугам.

Расчеты с покупателями и комитентом:

Д-т 62 К-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом", - 151800 руб. (150000 руб. + 1800 руб.) - отражена отгрузка товара покупателю с учетом транспортных услуг по его доставке и задолженность перед комитентом по оплате проданного товара;

Д-т 51 К-т 62 - 151800 руб. - поступила выручка от продажи приборов;

Д-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 68 - 25300 руб. - начислен НДС по денежным средствам, полученным от покупателей;

Д-т 68 К-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", - 2501 руб. - отражен НДС по денежным средствам, поступившим от покупателей в части комиссионного вознаграждения;

Д-т 68 К-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", - 300 руб. - отражен НДС по денежным средствам, поступившим от покупателей в части оказанных транспортных услуг;

Д-т 76, субсчет "Расчеты с комитентом", К-т 51 - 135000 руб. (151800 руб. - 15000 руб. - 1800 руб.) - произведена оплата комитенту за проданные товары с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения и транспортных услуг, включая НДС - 22500 руб.;

Д-т 68 К-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", - 22499 руб. (25300 руб. - 2501 руб. - 300 руб.) - при погашении задолженности комитенту зачтен НДС.

О.В. Светлова,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Налоговый вестник", N 5, май 2004 г.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.