Обложение НДС внешнеэкономической деятельности (А.Н. Лозовая, "Налоговый вестник", N 5, май 2004 г.)

Обложение НДС внешнеэкономической деятельности

О правомерности невозмещения сумм НДС, уплаченных поставщикам
материальных ресурсов (работ, услуг), использованных при выполнении
работ (оказании услуг), местом реализации которых
Российская Федерация не является

Согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В связи с этим НДС, уплаченный по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении работ (оказании услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, к вычету у налогоплательщика не принимается.

В этом случае следует руководствоваться положениями подпункта 2 п. 2 ст. 170 НК РФ, согласно которому суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.

О порядке подтверждения применения ставки НДС
в размере 0% при экспорте товаров

В соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ обложение НДС производится по налоговой ставке в размере 0% при реализации товаров (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа, которые экспортируются на территории государств - участников СНГ), вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 настоящего Кодекса. При этом согласно п. 6 ст. 164 и п. 10 ст. 165 НК РФ документы, указанные в ст. 165 настоящего Кодекса, представляются налогоплательщиком в налоговые органы одновременно с отдельной декларацией по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%.

Вышеуказанные документы должны быть представлены в налоговые органы в срок не позднее 180 дней считая с даты оформления региональными таможенными органами таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта.

Согласно п. 9 ст. 165 НК РФ если по истечении 180 дней считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта налогоплательщик не представил указанные данной статьей настоящего Кодекса документы, операции по реализации товаров на экспорт подлежат налогообложению по ставкам, установленным п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ. При этом в соответствии с п. 9 ст. 167 настоящего Кодекса моментом определения налоговой базы по НДС в этом случае является день отгрузки (передачи) товаров. В связи с этим налогоплательщик представляет налоговую декларацию за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров, и уплачивает пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога.

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение ставки НДС в размере 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.

Обложение НДС платных услуг по обработке информации, оказываемых
российской организацией партнерам из стран СНГ

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно подпункту 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по обработке информации признается территория Российской Федерации, если покупатель таких услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Таким образом, если местом экономической деятельности покупателя является территория иностранного государства, то вышеуказанные услуги считаются реализованными за пределами территории Российской Федерации и, соответственно, НДС операции по их реализации не облагаются.

Учитывая вышеизложенное, услуги по обработке информации, оказываемые российской организацией партнерам, имеющим постоянное местонахождение на территории государства - участника СНГ, не подлежат обложению НДС в Российской Федерации.

Что касается реализации российской организацией печатных изданий в этих государствах, то необходимо иметь в виду следующее.

В случае если товар (в данном случае - печатные издания) вывозится с территории Российской Федерации в режим экспорта, то вышеуказанная операция является объектом обложения НДС на территории Российской Федерации. При этом при реализации вышеуказанных товаров в государства - участники СНГ (за исключением Республики Белоруссия) применяется ставка НДС в размере 0%, а не освобождение от налога. Если контракт на поставку периодических печатных изданий заключен российской организацией с хозяйствующим субъектом Республики Белоруссия, то реализация товара должна осуществляться по ценам, увеличенным на сумму НДС по ставке, действующей в соответствии с законодательством Российской Федерации (10%).

Если товар не вывозится с таможенной территории Российской Федерации, а приобретается российской организацией за пределами ее территории и в дальнейшем реализуется на территории государств - участников СНГ, то местом реализации товара территория Российской Федерации не признается и, соответственно, НДС в Российской Федерации не уплачивается.

Принятие к вычету НДС, уплаченного таможенным органам при ввозе
на территорию Российской Федерации оборудования, требующего монтажа

Согласно подпункту 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи, подлежат вычетам. На основании п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежат вычетам после принятия на учет вышеуказанных товаров с учетом особенностей, установленных данной статьей настоящего Кодекса. Так, вычеты сумм НДС, уплаченных таможенным органам при ввозе на территорию Российской Федерации оборудования, требующего монтажа, производятся с момента, указанного в абзаце втором п. 2 ст. 259 НК РФ, согласно которому установлен порядок начала начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию).

Возможность освобождения от обложения НДС биологической оценки
эффективности препаратов, передаваемой иностранным покупателям в виде
научно-технической документации

В соответствии со ст. 146 НК РФ операции по реализации работ (услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом обложения НДС.

В приведенном в вопросе случае биологическая оценка эффективности препаратов, проводимая российской организацией для иностранного лица, рассматривается как услуга, а научно-техническая документация, передаваемая иностранному лицу, является вещественным оформлением результата оказанной услуги.

Согласно подпункту 5 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части оказания услуг, не предусмотренных подпунктами 1-4 п. 1 ст. 148 настоящего Кодекса).

Поскольку услуги по биологической оценке эффективности препаратов не упомянуты в подпунктах 1-4 п. 1 ст. 148 НК РФ, то необходимо руководствоваться нормами подпункта 5 п. 1 ст. 148 настоящего Кодекса.

Учитывая вышеизложенное, данные услуги облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Возможность вычета НДС, уплаченного при ввозе товара на таможенную
территорию Российской Федерации, в случае если в Российскую
Федерацию этот товар был ввезен с территории Республики Молдова,
а его собственником является субъект Киргизской Республики

В соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 146 НК РФ ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации является объектом обложения НДС. Поэтому товары, ввозимые на территорию Российской Федерации из Республики Молдова, подлежат обложению НДС.

Согласно подпункту 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи, подлежат вычетам. Каких-либо ограничений по вычету сумм НДС, уплаченных российским таможенным органам при приобретении товаров у хозяйствующего субъекта одного иностранного государства и ввозе на таможенную территорию Российской Федерации с территории другого иностранного государства, законодательством по НДС не предусмотрено.

Таким образом, НДС, уплаченный при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации, в случае если в Российскую Федерацию данный товар был ввезен с территории Республики Молдова, а собственником, с которым заключался контракт на приобретение товара, является субъект Киргизской Республики, принимается к вычету в общеустановленном порядке.

Возможность принятия к вычету НДС, уплаченного российским
таможенным органам при помещении ввозимых товаров под таможенный режим
реимпорта

В соответствии со ст. 234 Таможенного кодекса Российской Федерации от 28.05.2003 N 61-ФЗ (ТК РФ) реимпорт - это таможенный режим, при котором товары, ранее вывезенные с таможенной территории Российской Федерации, ввозятся на таможенную территорию Российской Федерации в установленные сроки без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Статьей 235 ТК РФ определены условия, при соблюдении которых товары, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации, могут быть помещены под таможенный режим реимпорта. Так, предусмотрено, что товары должны иметь статус товаров, находящихся в свободном обращении, либо быть продуктами переработки иностранных товаров; товары должны быть заявлены к таможенному режиму реимпорта в течение трех лет со дня, следующего за днем пересечения этими товарами таможенной границы при их вывозе с таможенной территории Российской Федерации; товары находятся в том же состоянии, в каком они были вывезены с таможенной территории Российской Федерации, за исключением изменений, происшедших вследствие естественного износа или естественной убыли при нормальных условиях транспортировки, хранения либо использования (эксплуатации).

Кроме того, пунктом 2 ст. 235 ТК РФ установлено, что использование товаров за пределами таможенной территории Российской Федерации в целях извлечения прибыли, а также совершение с ними операций, необходимых для обеспечения их сохранности, включая операции по ремонту (за исключением капитального ремонта и модернизации), техническому обслуживанию и другие операции, которые необходимы для сохранения потребительских свойств товаров и поддержания товаров в состоянии, в котором они находились на день их вывоза с таможенной территории Российской Федерации, не препятствуют помещению товаров под таможенный режим реимпорта, за исключением случая, если операции по ремонту привели к увеличению стоимости товаров по сравнению с их стоимостью на день вывоза.

Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 151 НК РФ при помещении товаров под таможенный режим реимпорта налогоплательщиком уплачиваются суммы НДС, от уплаты которых он был освобожден, либо суммы, которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров в соответствии с НК РФ, в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации.

Статьей 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории. Таким образом, принятие к вычету НДС, уплаченного российским таможенным органам при ввозе товаров в таможенном режиме реимпорта, НК РФ не предусмотрено.

Возможность уплаты НДС только с части аванса, полученного
от иностранного покупателя после частичной отгрузки продукции
в его адрес

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС, определенная в соответствии со ст. 153 - 158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ и оказания услуг. При этом в отношении поставок товаров на экспорт, облагаемых по налоговой ставке 0%, вышеуказанная норма не применяется только по товарам с длительностью производственного цикла свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, которые определяются Правительством РФ). На экспортные поставки других товаров данное исключение не распространяется.

При этом денежные средства, поступающие в счет оплаты экспортных поставок товаров после даты их оформления региональным таможенным органом в режиме экспорта и до истечения 180 дней считая с этой даты (то есть до момента определения налоговой базы, предусмотренного п. 9 ст. 167 НК РФ), не включаются в налоговую базу по НДС.

Однако денежные средства, полученные налогоплательщиком в отношении реализуемых на экспорт товаров после даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации, не включаются в налоговую базу по НДС только в размере средств, соответствующем доле отгруженной продукции.

Таким образом, в случае частичной отгрузки товаров иностранному покупателю при получении от него денежных средств после даты оформления таможенной декларации НДС уплачивается только с оставшейся суммы аванса.

Категории налогоплательщиков, которым предоставляется освобождение
от уплаты НДС в отношении сумм авансовых платежей, полученных в счет
предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг
в соответствии со ст. 162 НК РФ в связи с принятием постановления
Правительства РФ от 20.11.2003 N 702

Постановлением Правительства РФ от 20.11.2003 N 702 внесены изменения в постановление Правительства РФ от 21.08.2001 N 602 "Об утверждении Порядка определения налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость по авансовым или иным платежам, полученным организациями-экспортерами в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, и перечня товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев" (далее - Постановление N 602).

Постановлением N 602 был утвержден Порядок определения налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость по авансовым или иным платежам, полученным организациями-экспортерами в счет предстоящих поставок на экспорт товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 162 НК РФ определено, что налоговая база, установленная в соответствии со ст. 153-158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по налоговой ставке в размере 0%, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев (по перечню и в порядке, которые определяются Правительством РФ).

В первоначальной редакции Постановления N 602 указывалось, что налоговая база при исчислении НДС организацией-экспортером не увеличивается на сумму авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок на экспорт товаров только собственного производства.

С выходом постановления Правительства РФ от 20.11.2003 N 702 такой порядок определения налоговой базы по НДС распространяется также на организации, реализующие на экспорт товары, производство которых финансируется ими в рамках реализации соглашений между Правительством РФ и правительствами иностранных государств, включенные в утвержденный Правительством РФ перечень товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев.

При этом для подтверждения правомерности невключения в налоговую базу по НДС сумм авансовых или иных платежей организация-экспортер должна представить в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией за соответствующий налоговый период дополнительные документы:

- копию соглашения между Правительством РФ и правительством иностранного государства, предусматривающего помимо поставки на экспорт товаров (включая оборудование) выполнение комплекса работ (услуг) в отношении этих товаров, в том числе монтаж, обслуживание и ремонт оборудования;

- договор (копию договора, заверенную подписями руководителя и главного бухгалтера) организации-экспортера с организацией-изготовителем, предусматривающий внесение авансовых или иных платежей в счет предстоящей поставки товаров. Если договор содержит сведения, составляющие государственную тайну, то представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для налогового контроля;

- копию платежного поручения, подтверждающего перечисление организацией-экспортером авансовых или иных платежей организации-изготовителю.

Кроме того, в постановлении Правительства РФ от 20.11.2003 N 702 прямо указано, что в случае неподтверждения в установленном порядке применения налоговой ставки 0% при реализации на экспорт товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, в счет оплаты которых были получены авансовые или иные платежи, а также в случае поставок на экспорт товаров раньше чем через 6 месяцев после начала перечисления авансовых или иных платежей организации-изготовителю эти товары подлежат обложению НДС в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Одновременно читателям журнала следует обратить внимание на то, что авансовые платежи, получаемые организацией-изготовителем от организации-экспортера в счет предстоящих поставок товаров, включаются в налоговую базу по НДС у организации-изготовителя в общеустановленном порядке.

А.Н. Лозовая,

ведущий специалист Департамента налоговой политики Минфина России

"Налоговый вестник", N 5, май 2004 г.