Двойной капкан (И. Пушкин, "эж-ЮРИСТ", N 25, июнь 2004 г.)

Двойной капкан

В связи с принятием ФЗ от 23.12.2003 N 185-ФЗ, внесшим дополнения в ст. 11 НК РФ, список индивидуальных предпринимателей в целях налогообложения дополнился адвокатами, учредившими адвокатский кабинет.

Пункт 3 ст. 346.11 НК РФ устанавливает, что применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период.

Согласно п. 2 ст. 1 ФЗ от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в РФ" (далее - Закон об адвокатуре) адвокатская деятельность не является предпринимательской. Следовательно, доход, полученный от адвокатской деятельности адвокатским кабинетом, может быть расценен налоговыми органами как подлежащий налогообложению по общему режиму налогообложения как доход физического лица, так как не является доходом от осуществления предпринимательской деятельности.

По мнению налогового органа, применение упрощенной системы налогообложения адвокатскими кабинетами не представляет никаких преимуществ по сравнению с общим режимом налогообложения (не освобождает от уплаты налогов, указанных в ст. 346.11 НК РФ, а от уплаты НДС адвокаты, применяющие общий режим налогообложения, освобождены в силу подп. 14 п. 3 ст. 149 НК РФ) и, более того, несет обременение уплаты минимального единого налога.

Данная позиция представляется не совсем верной.

Законодатель, изменяя ст. 11 НК РФ, не дополнил п. 3 ст. 346.11 НК РФ положениями, позволяющими адвокатским кабинетам в полной мере использовать преимущества упрощенной системы налогообложения. Изменения ст. 11 НК РФ как раз направлены на то, чтобы адвокатские кабинеты могли воспользоваться такими преимуществами. Это также подтверждается системным анализом норм налогового законодательства.

Нормы налогового законодательства в налоговых правоотношениях обладают приоритетом перед нормами других отраслей права (п. 3 ст. 11 НК РФ и п. 3 ст. 2 ГК РФ).

Положение п. 2 ст. 1 Закона об адвокатуре о том, что адвокатская деятельность не является предпринимательской, подтверждается нормой гражданского права и издано в целях регулирования исключительно гражданско-правовых отношений.

Статья 11 НК РФ прямо указывает на то, что адвокаты, учредившие адвокатский кабинет, являются индивидуальными предпринимателями. Следовательно, данные лица от своей профессиональной деятельности получают доход, который подлежит налогообложению в порядке, предусмотренном для налогообложения дохода от предпринимательской деятельности.

Иное толкование ст. 11 и 346.11 НК РФ привело бы к дискриминации прав адвокатов, учредивших адвокатский кабинет.

В отношении адвокатских образований в форме юридических лиц действует ст. 346.15 НК РФ, согласно которой организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы, предусмотренные ст. 249, 250 НК РФ. Указанные статьи не предусматривают никакой особенности налогообложения доходов от адвокатской деятельности юридических лиц по сравнению с доходами от иных видов деятельности (в том числе предпринимательской).

Подобное толкование налоговым органом ст. 346.11 НК РФ приводит к двойному налогообложению доходов адвокатов, учредивших адвокатский кабинет, налогом на доходы физических лиц и единым налогом, уплачиваемом при применении упрощенной системы налогообложения. Это является нарушением подп. 2 п. 1 ст. 39 НК РФ, который устанавливает, что каждый налог имеет самостоятельный объект, определяемый в соответствии с ч. 2 НК РФ.

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что буквальное толкование положений п. 3 ст. 346.11 НК РФ является нарушением п. 2 ст. 6, п. 1 ст. 19 Конституции РФ, п. 1 ст. 3, п. 1 ст. 39 НК РФ.

Таким образом, в НК РФ образовалось неустранимое противоречие ст. 11 и 346.11. В силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Представляется, что для устранения вышеописанного противоречия, пробелов в правоприменительной практике необходимо внести изменения в ст. 346.11 НК РФ в части отнесения к доходам от предпринимательской деятельности доходов, полученных от профессиональной деятельности адвокатов, учредивших адвокатский кабинет.

И. Пушкин,

юрист отдела налоговых споров и налогообложения

Департамента правового

консультирования ЗАО "АКГ "РБС"

"эж-ЮРИСТ", N 25, июнь 2004 г.