Товарный кредит (А. Вагапова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 29, июль 2004 г.)

Товарный кредит

В последнее время довольно часто заемные средства предоставляются в виде товарного кредита.

В соответствии со ст. 822 Гражданского кодекса Российской Федерации сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками. Такой договор является договором товарного кредита. Если договор не предусматривает иного, то к нему применяются правила заключения кредитного договора. Поэтому предполагается, что договор товарного кредита является возмездным, т.е. за пользование товаром кредитор вправе взимать проценты. Они могут быть установлены как в денежной, так и в натуральной форме. Но если условие о процентах в договоре отсутствует, то он считается беспроцентным.

Согласно ст. 822 ГК РФ условия о количестве, об ассортименте, качестве предоставляемых вещей должны быть исполнены в соответствии с правилами договора купли-продажи товаров (ст. 465-485), если иное не предусмотрено договором товарного кредита.

По договору товарного кредита в момент фактической передачи вещей происходит переход права собственности на них от кредитора к заемщику.

Обязанность кредитора по передаче вещей по договору товарного кредита возникает с момента его подписания. Это является существенным отличием данного договора от договора займа.

Порядок бухгалтерского учета операций по договору товарного кредита определен для кредитора положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений (ПБУ 19/02), утвержденным приказом Минфина России от 10.12.02 г. N 126н, а для заемщика - положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным приказом Минфина России от 2.08.01 г. N 60н.

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 предоставление организацией товарного кредита является финансовым вложением. В п. 14 ПБУ 19/02 указано, что выданный товарный кредит оценивается по стоимости переданных вещей. Правилами бухгалтерского учета предусмотрено, что выдача товарного кредита не является расходом организации, так как не происходит уменьшения экономических выгод организации. Таким образом, стоимость активов кредитора не меняется.

На основании п. 3 ПБУ 15/01 задолженность по товарному кредиту принимается к учету в стоимостной оценке полученных вещей. В связи с тем что по договору товарного кредита передаются потребляемые вещи, возвращает заемщик уже не те вещи, которые он получил, а другие, но определенные общими родовыми признаками. При этом себестоимость возвращаемых вещей может отличаться от стоимости вещей, полученных по договору товарного кредита. В этом случае разница подлежит отнесению на счет прочих доходов и расходов.

Так как при возврате имущества происходит переход права собственности от заемщика к кредитору, в учете возникают операции по реализации.

Порядок налогообложения по операциям товарного кредита тоже имеет свои особенности. В связи с тем что при предоставлении товарного кредита происходит передача права собственности, кредитор начисляет НДС с договорной стоимости передаваемого имущества. Это основано на нормах ст. 146 НК РФ, в соответствии с которой объектом обложения НДС является реализация товаров, которой в свою очередь признается передача права собственности на них.

Если учетная политика у кредитора - "по отгрузке", НДС начисляется в момент перехода права собственности, если же "по оплате", то НДС кредитор начисляет в момент возврата кредита.

Что касается процентов по договору товарного кредита, то в соответствии с п.п. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ при исчислении НДС учитываются проценты по товарным кредитам в размере, превышающем ставку рефинансирования Банка России.

Заемщик в свою очередь при получении товарного кредита будет иметь право на вычет по НДС по полученным вещам. Вычет будет предоставлен в момент погашения кредита. Одновременно при погашении кредита заемщик должен будет начислить НДС на стоимость передаваемых вещей, а также на стоимость вещей, передаваемых в счет уплаты процентов (если по договору они подлежат уплате в натуральной форме).

Что касается налога на прибыль, то в соответствии со ст. 270 НК РФ передача имущества по договору товарного кредита не признается у кредитора расходом, а согласно ст. 251 НК РФ получение вещей по договору товарного кредита не признается у заемщика доходом (аналогично и при возврате кредита).

Проценты по договору товарного кредита подлежат включению у кредитора в состав внереализационных доходов, а у заемщика - в состав внереализационных расходов. Однако заемщику необходимо помнить про ограничение, установленное ст. 269 НК РФ: проценты включаются в состав расходов только в пределах установленных нормативов.

Пример. ООО "Радиус" заключило договор товарного кредита с ООО "Рассвет" на сумму 472 000 руб. Согласно договору ООО "Радиус" передает заемщику 15 т металла сроком на 1 месяц под 18% годовых. Металл был передан 15 апреля 2004 г. Ставка рефинансирования Банка России на дату передачи металла составляла 14%. Фактическая себестоимость металла - 230 000 руб. Для погашения заемного обязательства ООО "Рассвет" приобрело 15 т металла стоимостью 500 000 руб.

Учетная политика для целей исчисления НДС у обеих сторон - "по оплате".

Бухгалтерские записи у ООО "Радиус"

Дата	Содержание операции	Расчет	Дебет	Кредит	Сумма
15.04.04	Передан металл		58	10	230000
15.04.04	Начислен НДС в мо- мент перехода права собственности	472000 /118 х 18	58	76/НДС	72000
30.04.04	Начислены проценты за пользование кре- кредитом за 16 дней	472000 х 18/100 /366 х 16	76	91-1	3714
30.04.04	Рассчитана сумма процентов, превыша- ющих ставку рефина- нсирования Банка России	18-14			4%
30.04.04	Рассчитана сумма процентов, превыша- ающих сумму, исчис- ленную исходя из ставки Банка России за 16 дней	472000 х 4/100/ 366 х 16			825
30.04.04	Начислен НДС на сумму процентов, превышающих сумму, исчисленную исходя из ставки Банка России	825 х 15,25/100	91-2	76/НДС	126
30.04.04	Получены проценты по кредиту		51	76	3714
30.04.04	Начислен НДС в бюд- жет		76/НДС	68/НДС	126
14.05.04	Начислены проценты за пользование кре- дитом за 14 дней	472000 х 18/100/ 366 х 14	76	91-1	3250
14.05.04	Рассчитана сумма процентов, превыша- ающих ставку рефи- нансирования Банка России	18-14			4%
14.05.04	Рассчитана сумма процентов, превыша- ющих сумму, исчис- ленную исходя из ставки Банка России за 14 дней	472000 х 4/100/ 366 х 14			722
14.05.04	Начислен НДС на сумму процентов, превышающих сумму, исчисленную исходя из ставки Банка России	722 х 15,25/100	91-2	76/НДС	110
14.05.04	Получен металл в счет возврата това- рного кредита		10	58	230000
14.05.04	НДС со стоимости возвращаемого кре- дита	На основании счета-фактуры заемщика	19	58	72000
14.05.04	Начислен НДС со стоимости передан- ного 14.04.04 г.ме- талла		76/НДС	68/НДС	72000
14.05.04	Принята к вычету сумма НДС		68/НДС	19	72000
14.05.04	Получены проценты по кредиту		51	76	3250
14.05.04	Начислен НДС в бюд- жет		76/НДС	68/НДС	110

Бухгалтерские записи у ООО "Рассвет"

Дата	Содержание операции	Расчет	Дебет	Кредит	Сумма
15.04.04	Получен металл по договору товарного кредита		10	66	400000
15.04.04	На сумму НДС со стоимости получен- ного металла	472000 /118 х 18	19	66	72000
30.04.04	Ставка рефинанси- рования Банка Рос- сии, увеличенная в 1,1 раза	14% х 1,1			15,4%
30.04.04	Начислены проценты за пользование кредитом по ставке рефинансирования Банка России, уве- личенной в 1,1 ра- за, за 16 дней	472000 х 15,4/100/366 х 16	91-2	66	3178
30.04.04	Определена ставка по кредиту, соста- вляющая разницу между ставкой, ус- тановленной дого- вором, и ставкой Банка России, уве- личенной в 1,1 ра- за	18-15,4			2,6%
30.04.04	Начислены проценты за пользование кредитом, не уме- ньшающие налогооб- лагаемую прибыль, за 14 дней	472000 х 2,6/100/366 х 16	91-2	66	536
30.04.04	Начислено постоян- ное налоговое обя- зательство на сум- му процентов, не принимаемых для целей налогообло- жения	536 х 24/100	99	68/При- быль	129
30.04.04	Перечислены проце- нты		66	51	3714
13.05.04	Приобретен металл для возврата кре- дита		10	60	500000
14.05.04	Возвращен товарный кредит		66	10	500000
14.05.04	Начислен НДС с до- говорной стоимости передаваемого ме- талла		66	76/НДС	72000
14.05.04	Списана разница между стоимостью полученного метал- ла и его фактичес- кой себестоимостью	500000-40000 0	91-2	66	100000
14.05.04	Начислен НДС со стоимости передан- ного в счет возв- рата кредита мета- лла		76/НДС	68/НДС	72000
14.05.04	Принят к вычету НДС со стоимости полученного по до- говору товарного кредита металла		68/НДС	19	72000
14.05.04	Начислены проценты за пользование кредитом по ставке рефинансирования Банка России, уве- личенной в 1,1 ра- за, за 14 дней	472000 х 15,4/100/366 х 14	91-2	66	2780
14.05.04	Начислены проценты за пользование кредитом, не уме- ньшающие налогооб- лагаемую прибыль, за 14 дней	472000 х 2,6/100/366 х 14	91-2	66	470
14.05.04	Начислено постоян- ное налоговое обя- зательство на сум- му процентов, не принимаемых для целей налогообло- жения	470 х 24/100	99	68/При- быль	113
14.05.04	Перечислены про- центы		66	51	3250

А. Вагапова,

ведущий аудитор ООО "Аудит Груп"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 29, июль 2004 г.