Добросовестность, или разберемся по совести (А. Бутурлин, "эж-ЮРИСТ", N 26, июль 2004 г.)

Добросовестность, или разберемся по совести

Знаменитое постановление Конституционного Суда РФ по вопросам добросовестности налогоплательщиков продолжает оставаться объектом жарких споров. Совсем недавно эти споры, имевшие во многом теоретические черты, приобрели очень яркое практическое содержание. Пример тому известен каждому - так называемое "дело "ЮКОСа".

Казалось бы, очевидная вещь - все презумпции ни в коей мере не направлены на ограничение прав лиц, которым они посвящены. Признание правового акта непротиворечивым не влечет его одностороннего толкования против налогоплательщика. Признание кого-либо недобросовестным уж точно никак не умаляет его права и гарантии, предоставленные административным, в частности налоговым законодательством, поскольку в этом законодательстве про добросовестность налогоплательщика вообще ничего не сказано.

Внимательный читатель может возразить. Как же ничего не сказано, если наш КС РФ в своем Определении от 25.07.2001 N 138-О сказал буквально следующее:

"По смыслу положения п. 7 ст. 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков". Далее эта фраза слово в слово стала кочевать по другим определениям уважаемого КС РФ.

Если и есть смысл говорить о чьей либо добросовестности (хотя определения этого термина в налоговом законодательстве РФ нет) при толковании этой нормы, то прежде всего в отношении правоприменителя, то есть суда или налогового органа. "По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности правоприменителя, которая заключается в том, что правоприменитель считается добросовестным и решение, принятое им, имеет законное основание и подлежит исполнению только в том случае, если все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах были истолкованы в пользу налогоплательщика". Вот так, а никак иначе может быть обнаружена презумпция добросовестности в указанной норме. Однако увидеть такое в решениях КС РФ пока можно лишь в розовых снах.

По "понятиям"

Впервые понятие "добросовестный налогоплательщик" появилось в известном постановлении КС РФ от 12.10.98 N 24-П. Первое поражение в правах налогоплательщика недобросовестного было отмечено в указанном выше Определении N 138-О.

"Исходя из этой презумпции в пункте 3 мотивировочной части постановления (N 24-П. - Авт.) специально подчеркивается, что конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика. Следовательно, на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те выводы, которые содержатся в его мотивировочной и резолютивной части, и принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности".

Здесь не зря выделено словечко "только". Без него по законам логики не должно быть дальнейшего "следовательно". Но этого "только" в постановлении N 24-П нет. Маленькая подтасовочка КС РФ породила снежный ком очень интересных последствий. Хотя, если внимательно читать это определение, КС РФ ни в коей мере не подменяет и не дополняет существующих норм налогового законодательства. Принудительное взыскание не поступивших в бюджет налогов даже с недобросовестных налогоплательщиков должно производиться в установленном законом порядке. В последующих решениях КС РФ эта позитивная мысль нашла дальнейшее развитие.

На этом, казалось бы, можно было поставить точку. КС РФ в полном соответствии с Конституцией РФ (ст. 125) и Законом о КС РФ (ст. 3) не может изменять норм действующего законодательства, поскольку является не законодательным, а только судебным органом конституционного контроля (п. 1 Закона о КС РФ). Введение понятий "добросовестный налогоплательщик" и "недобросовестный налогоплательщик" никак не позволяет вменить в отношении последнего какие-либо обязанности, не предусмотренные законом, или лишить его законных прав. Тем более в Определении N 138-О КС РФ дает налоговым органам подсказочку, как отстаивать бюджетные интересы без лишних фантазий, не нарушая действующее законодательство:

"В связи с этим в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в п. 11 ст. 7 ФЗ "О налоговых органах Российской Федерации".

Признавать сделки недействительными в суде - дело непростое. Гораздо проще, представлялось нашим правоприменителям, творчески развить в общем-то порочную логическую цепочку, изобретенную КС РФ.

- Какое-то положение (норма права) распространяется на добросовестных налогоплательщиков. С этим трудно спорить, поскольку наш НК не подразделяет налогоплательщиков на "зелененьких" и "рыженьких". И если его норма распространяется на всех, то она, безусловно, распространяется на добросовестных.

- Это положение распространяется только на добросовестных налогоплательщиков. А это уже обман.

- Положение (норма) не распространяется на недобросовестных налогоплательщиков. Логический вывод, основанный на обмане.

Дело N...

Безусловным апофеозом такого плодотворного подхода можно считать постановление Арбитражного суда г. Москвы от 26.05.2004 г. по делу N А40-17669/04-109-241. По так называемому, делу "Юкоса". Дело, конечно, из разряда политических. Этого, кстати, не отрицают и первые лица государства. Ведь шила в мешке не утаишь. Кто-то будет обсуждать, сколько миллиардов вернули в бюджет. Но никак не укрыть от внимания, как и на основании чего это сделано. Ибо, хотя правовая система у нас не основана на судебном прецеденте, но, как было показано выше, особо "удачные" судейские пассажи кочуют из дела в дело без особых изменений.

В ходе судебного разбирательства установлено: "Организации, зарегистрированные на территориях с льготным режимом налогообложения и связанные с ОАО "НК "ЮКОС", заключали с ОАО "НК "ЮКОС" либо с зависимыми от него организациями договоры комиссии (агентские договоры) на приобретение товарной сырой нефти. Далее ОАО "НК "ЮКОС" (как комиссионер или агент) передавало нефть на переработку нефтеперерабатывающим заводам, зависимым от ОАО "НК "ЮКОС", или реализовывало нефть покупателям. Кроме договоров комиссии на приобретение нефти оформлялись договоры купли-продажи, по условиям которых ОАО "НК "ЮКОС" продавало организациям, зарегистрированным на территориях с льготным режимом налогообложения, нефть из ресурсов своих добывающих компаний. При этом ОАО "НК "ЮКОС" продавало нефть ЗАО "ЮКОС-М" по цене 750 руб. за тонну. Далее ОАО "НК "ЮКОС" уже как комиссионер продавало данную нефть от своего имени "по поручению" ЗАО "ЮКОС-М" на экспорт по цене за тонну уже более 4 тысяч рублей. Из этого следует, что заключение данных договоров имело целью не извлечение ОАО "НК "ЮКОС" прибыли, а, напротив, создание видимости получения прибыли организацией, зарегистрированной на территории, где действовал льготный режим налогообложения, с тем чтобы не уплачивать с данной прибыли налоги".

ОАО "Юкос" при этом прибыль все-таки получало, подтверждается теми же "материалами дела":

"Таким образом, была создана схема, при которой операции, совершаемые с нефтью и нефтепродуктами, контролировались ОАО "НК "ЮКОС" путем участия в сделках как посредника либо привлечения к участию в сделках как посредника других организаций, зависимых от ОАО "НК "ЮКОС". Сумма вознаграждения, выплачиваемая ОАО "НК "ЮКОС" согласно посредническим договорам от 0, 01 до 0, 5 процентов от суммы договора, при том, что организации, зарегистрированные на территориях с льготным режимом налогообложения, не осуществляли никакой иной деятельности, кроме как контролируемой ОАО "НК "ЮКОС".

Предпринимательский смысл в деятельности ОАО "Юкос" безусловно просматривается.

Однако самым важным является то, что нигде в мотивировочной, а тем более в резолютивной части решения суда ничего не сказано о недействительности сделок, заключенных и исполненных ОАО "Юкос" со своими многочисленными контрагентами.

Теперь несколько слов по поводу "контроля над операциями путем участия в сделках как посредника". Суровая правда жизни состоит в том, что любой посредник, участвуя в сделках от своего имени за счет средств принципала, обязательно эти сделки тем или иным способом контролирует. Так ему предписывает наше гражданское законодательство. А как он может их (сделки) не контролировать, если он их фактически совершает (см., например, ст. 990 ГК)? Создание такой "преступной" схемы можно инкриминировать не только десяткам тысяч организаций-посредников, но и законодателю, который, приняв Гражданский кодекс, такую деятельность разрешил.

Не делая никаких выводов о недействительности сделок, суд тем не менее категорически меняет их правовые последствия.

"Принадлежность нефти и нефтепродуктов ОАО "НК "ЮКОС" подтверждается:

зависимостью лиц, участвующих в сделках, их подконтрольность ОАО "НК "ЮКОС";

регистрацией лиц, по договорам выступающими собственниками нефти и нефтепродуктов на территориях с льготным режимом налогообложения;

неосуществлением данными организациями деятельности по месту своей регистрации *(1);

ведением бухгалтерского учета во всех организациях ООО "ЮКОС-Инвест" либо ООО "ЮКОС-ФБЦ", являющихся зависимым от ОАО "НК ЮКОС";

открытием счетов всех организаций в одних и тех же банках, зависимых от ОАО "НК ЮКОС";

применением вексельных расчетов между организациями либо расчетов взаимозачетами".

Излишне говорить, что имущество, переданное в рамках исполнения (действительной) сделки в собственность даже очень зависимым организациям будет оставаться в их собственности, даже если эти организации зарегистрированы на какой-то особой территории, осуществляли свою деятельность невесть где, поручали вести свой бухучет незнамо кому, имели свои счета в самых страшных банках и (о, ужас!) рассчитывались векселями. Признание этого факта приведет к тому, что все решение рассыплется как карточный домик. И доводы о том, что контрагенты ОАО "ЮКОС", зарегистрированные в льготных регионах, не могли пользоваться законными льготами, хотя ни на йоту не отступили от требований этих законов, поскольку были "недобросовестными", не имеют ровным счетом никакого значения.

Таким образом, из материалов дела усматривается:

- ОАО "ЮКОС" и "взаимозависимые компании" не прибегали к услугам "фирм-однодневок", "проблемных" банков и к лжеэкспорту;

- эти организации не скрывали своих доходов, своевременно заполняли налоговые декларации на основании данных первичных документов (в частности, договоров) и также своевременно представляли их в налоговые органы;

- ни одна из сделок между этими "взаимозависимыми организациями" судом не была признана недействительной;

- организации пользовались налоговыми льготами, действие которых на момент использования никем не оспаривается, причем никаких претензий к формальному исполнению этих льгот со стороны суда нет. То есть если предусматривалось налоговым соглашением с г. Трехгорным Челябинской обл. перечисление 5% от суммы льгот на счет администрации, то будьте уверены, организации эти суммы исправно перечисляли.

Возникает вопрос: почему эти несчастные "взаимозависимые организации, зарегистрированные в регионах со льготным налогообложением, не могли этими льготами воспользоваться?

"Вместе с тем из действующей в налоговом законодательстве презумпции добросовестности налогоплательщиков (определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О, от 10.01.2002 N 4-О и от 14.05.2002 N 108-0. постановления Президиума ВАС РФ от 18.09.2001 N 9408/00, от 18.06.2002 N 7374/01, 05.11.2002 N 6294/01, от 17.12.2002 N 11259/02, письмо заместителя председателя ВАС РФ от 17.04.2002 N С5-5/уп-342) следует, что для признания правомерности применения налоговых льгот, направленных на инвестиции в экономику соответствующего субъекта РФ, сумма предоставленных льгот и сумма произведенных организацией инвестиций должны быть соразмерны".

Разложим по полочкам

В ст. 1 НК РФ указано, что в действующее налоговое законодательство не входят определения КС РФ, постановления Президиума ВАС и уж тем более письма чиновников ВАС даже самого высокого ранга.

Ни в одном из документов, который может быть отнесен к налоговому законодательству (п. 1), нет ни слова ни про какую недобросовестность.

Правомерность или неправомерность налоговых льгот должна устанавливаться законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 1 НК РФ). В нашем российском налоговом законодательстве нигде ничего не говорится о соразмерности льгот и инвестиций.

В решении суда справедливо указано, что "в соответствии со ст. 56 НК РФ льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать в меньшем размере". Однако "суд полагает, что налогоплательщики должны пользоваться своим правом на льготу добросовестно". Добросовестность, как указано выше, понимается судом следующим образом: "Сумма предоставленных льгот и сумма произведенных организацией инвестиций должны быть соразмерны". То есть добросовестный налогоплательщик должен, пользуясь льготой, тратить полученную выгоду на "инвестиции в экономику соответствующего субъекта". Поскольку под инвестициями в экономику суд понимает только платежи в бюджет: "В то же время суммы, поступившие в бюджет от налогоплательщиков, во много раз ниже сумм заявленных льгот". Экономить платежи в бюджет, чтобы экономию отдать в бюджет, - налогоплательщик не должен обладать пронырливостью лазутчика, чтобы оправдать свою добросовестность. Но он не обязан также обладать нерасчетливостью идиота, не правда ли?

Признать недобросовестным не просто

Исходя из презумпции добросовестности налогоплательщиков нормы налогового законодательства, предоставляющие права либо гарантии добросовестным налогоплательщикам, не могут быть распространены на недобросовестных.

Ну зачем же так себя ограничивать? На недобросовестных налогоплательщиков можно не распространять не только права и гарантии, предоставленные нормами налогового законодательства. Но и, например, уголовного. Или Конституции. И не только на налогоплательщиков. Как замечательно звучит: "На недобросовестных граждан не распространяется презумпция невиновности". Поскольку недобросовестность сейчас может установить не только суд, но и налоговая инспекция, то почему бы это право не предоставить и милиции? Всех врагов народа (недобросовестных лиц) поразим в правах. И будет нам счастье...

Сама по себе какая либо презумпция не отменяет и не изменяет положений каких либо норм. В том случае, конечно, если эти нормы прямо не противоречат презумпциям.

А. Бутурлин,

директор юридического агентства "Ирсан"

"эж-ЮРИСТ", N 26, июль 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Воистину нет предела лукавству. Чуть ранее эта мысль звучала, мягко говоря, по-другому: "Организации, зарегистрированные на территориях с льготным режимом налогообложения, не осуществляли никакой иной деятельности, кроме как контролируемой ОАО "НК "ЮКОС". "Никакой" и "никакой иной, кроме как... " - есть разница?