МНС не может поступиться принципами (Т. Крутякова, "Новая бухгалтерия", выпуск 7, июль 2004 г.)

МНС не может поступиться принципами

Глава 21 действует уже давно, но многие вопросы, связанные с исчислением и уплатой НДС, до сих пор остаются спорными. По большинству таких вопросов позиция МНС России ориентирована явно не в пользу налогоплательщиков. И даже Высший Арбитражный Суд не может заставить налоговиков изменить свою точку зрения.

Одним из самых наболевших на сегодняшний день остается вопрос о необходимости восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС. Чаще всего претензии налоговиков связаны с суммами НДС по основным средствам.

Согласно статьям 171, 172 НК РФ суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств, принимаются к вычету в полном объеме по мере принятия этих основных средств к учету при условии, что основные средства предназначены для осуществления деятельности (операций), облагаемой НДС.

Если же основные средства приобретаются для осуществления деятельности (операций), не облагаемой НДС, то "входной" НДС к вычету не принимается, а учитывается в стоимости приобретенных основных средств.

Все ситуации, когда НДС к вычету не принимается, перечислены в п. 2 ст. 170 НК РФ. К таким ситуациям, в частности, отнесены:

1) приобретение основных средств лицами, не являющимися плательщиками НДС;

2) приобретение основных средств для осуществления операций, которые не признаются реализацией для целей исчисления НДС в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

На практике часто встречается такая ситуация. Организация - плательщик НДС приобрела основное средство для использования в своей деятельности, облагаемой НДС.

В установленном порядке в момент постановки основного средства на учет организация предъявила к вычету НДС, уплаченный при приобретении этого основного средства.

В течение какого-то периода времени (это может быть год, два, а то и 10 лет) организация использовала это основное средство в своей деятельности. А затем организация решила передать это основное средство в качестве вклада в уставный капитал другой организации.

В соответствии с п. 2 ст. 146 и ст. 39 НК РФ передача основного средства в уставный капитал другой организации не признается реализацией и, следовательно, НДС не облагается. А раз эта операция НДС не облагается, то, по мнению налоговых органов, организация не имеет права на вычет "входного" НДС по основному средству, использованному при осуществлении этой операции.

На этом основании делается вывод о том, что организация должна восстановить и уплатить в бюджет часть принятого ранее к вычету НДС, приходящуюся на остаточную стоимость переданного основного средства.

Аналогичным образом представители МНС России рассуждают и в ситуации, когда организация вообще перестает быть плательщиком НДС, переходя на один из специальных режимов налогообложения (упрощенную систему налогообложения или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход).

По мнению МНС России, организация при переходе на специальный режим обязана восстановить НДС, приходящийся на остаточную стоимость всех основных средств, числящихся в учете на дату перехода, которые в дальнейшем будут использоваться организацией в деятельности, не облагаемой НДС.

Обе эти ситуации не раз становились предметом судебных разбирательств. И в подавляющем большинстве случаев суды становились на сторону налогоплательщиков, указывая на неправомерность требований налоговых органов.

Наконец, свою позицию по этим вопросам высказал и Высший Арбитражный Суд РФ.

В ноябре 2003 г. Президиум ВАС РФ рассмотрел спор о необходимости восстановления НДС при передаче основных средств в уставный капитал другой организации (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2003 N 7473/03).

Вывод суда был однозначен: в главе 21 НК РФ нет норм, обязывающих налогоплательщика восстанавливать в бюджет суммы "входного" НДС, приходящиеся на остаточную стоимость имущества, переданного в качестве вклада в уставный капитал другой организации, в том случае, если это имущество ранее было приобретено для использования (и использовалось) в деятельности налогоплательщика, облагаемой НДС.

Только в том случае, когда основное средства приобретается налогоплательщиком специально для передачи его в уставный капитал другой организации, сумма "входного" НДС должна учитываться в стоимости приобретенного основного средства на основании п. 2 ст. 170 НК РФ.

Если же основные средства приобретались и использовались для осуществления операций, облагаемых НДС, то у налогоплательщика возникает право на вычет несмотря на последующее изменение в использовании этого основного средства.

МНС России приказом от 11.03.2004 N БГ-3-03/190@ "О внесении изменений в Приказ МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447" внесло изменения в Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации.

Из пункта 3.3.3 Методических рекомендаций был исключен пятый абзац. В этом абзаце как раз и было указано на то, что налогоплательщик, передающий имущество в уставный капитал другой организации, должен восстановить сумму "входного" НДС, приходящуюся на остаточную стоимость передаваемого имущества.

Хотя никаких разъяснений о причинах изъятия абзаца пятого из п. 3.3.3 Методических рекомендаций представители МНС России не давали, можно предположить, что таким образом налоговое ведомство отреагировало на Постановление Президиума ВАС РФ.

Казалось бы, проблема исчерпана. И налогоплательщики могут поздравить себя с успешным разрешением еще одного спорного вопроса. Но... не все так просто.

Не прошло и трех недель с момента внесения изменений в Методические рекомендации, как МНС России выпустило письмо от 31.03 2004 г. N 03-1-08/876/15@.

В этом письме "в связи с многочисленными запросами, поступающими от налоговых органов и налогоплательщиков" МНС России разъяснило свою позицию по вопросу восстановления и уплаты в бюджет НДС при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал.

Позиция эта такова. Суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету, в момент передачи имущества в качестве вклада в уставный капитал подлежат восстановлению. При выбытии недоамортизированного имущества сумма налога подлежит восстановлению в части, приходящейся на остаточную стоимость передаваемого имущества.

Таким образом, налоговое ведомство продолжает настаивать на своем, полностью игнорируя позицию Президиума ВАС РФ.

Споры о необходимости восстановления "входного" НДС при переходе на специальные режимы налогообложения стали массовым явлением.

Избавлены от этой проблемы только те налогоплательщики, которые переходят на систему налогообложения для сельскохозяйственных производителей (единый сельскохозяйственный налог - ЕСХН) в соответствии с главой 26.1 НК РФ.

Этим налогоплательщикам повезло, поскольку законодатель потрудился внести в Налоговый кодекс РФ специальную норму, согласно которой суммы НДС, принятые к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, при переходе на уплату ЕСХН восстановлению (уплате в бюджет) не подлежат. Соответствующий пункт (п. 8) в ст. 346.3 НК РФ был включен Федеральным законом от 05.04.2004 N 16-ФЗ.

Тем же, кто перешел (или только собирается перейти) на упрощенную систему налогообложения или на уплату ЕНВД, проблем, связанных с восстановлением НДС, не избежать.

Отметим, что количество предприятий и организаций, перешедших на "упрощенку" и (или) "вмененку", огромно. И многие из них уже столкнулись с требованиями налоговиков о необходимости восстановления и уплаты в бюджет НДС, принятого к вычету до перехода на соответствующий специальный налоговый режим. И, что отрадно, многие не пошли на поводу у налоговых органов, а обратились за защитой своих прав в суд.

Судебные инстанции во всех округах при решении таких споров вставали (и встают) на сторону налогоплательщиков. И только в одном округе - Уральском - Федеральный арбитражный суд последовательно принимал сторону налоговых органов.

И вот, наконец, в марте 2004 г. вопрос о восстановлении "входного" НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения был рассмотрен Президиумом ВАС РФ (см. Постановление от 30.03.2004 N 15511/03).

Отметим, что Президиум ВАС РФ рассматривал заявление налогоплательщика о пересмотре в порядке надзора одного из постановлений ФАС Уральского округа.

Президиум ВАС РФ пришел к выводу о том, что законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на упрощенную систему налогообложения, восстанавливать суммы НДС по основным средствам, используемым после указанного перехода. Если НДС был в установленном порядке возмещен до перехода на упрощенную систему налогообложения, последующее изменение режима налогообложения не может служить основанием, обязывающим лицо, не являющееся плательщиком НДС, восстанавливать суммы этого налога.

Итак, и по этому вопросу налогоплательщиками одержана победа. Требования МНС России признаны высшей судебной инстанцией незаконными.

Но значит ли это, что налогоплательщики гарантированы теперь от претензий со стороны налоговых органов?

Увы, нет. Об этом свидетельствует, например, письмо УМНС России по г. Москве от 19.04.2004 г. N 24-14/26559 "О порядке исчисления налога на добавленную стоимость при переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения". В этом письме указано, что суммы "входного" НДС, принятые к вычету до перехода на "упрощенку", подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед переходом на упрощенную систему.

Отметим, что в подтверждение своей позиции московские налоговики ссылаются на письмо МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/790/18, изданное еще до принятия Президиумом ВАС РФ своего Постановления.

Можно было бы предположить, что представители МНС России теперь изменят свою точку зрения.

Но вероятность такого развития событий, на наш взгляд, крайне мала, ибо представители МНС России упорно продолжают отстаивать необходимость восстановления НДС при передаче имущества в уставный капитал.

Итак, на сегодняшний день сложилась довольно странная ситуация.

Представители МНС России, проигрывая дела в Высшем Арбитражном Суде РФ, продолжают настаивать на правомерности своей позиции.

Чем это может обернуться для налогоплательщиков?

Конечно же, продолжением споров с налоговыми органами.

Ведь налоговые инспекции на местах, несомненно, будут руководствоваться в своей работе не Налоговым кодексом РФ и не Постановлениями Президиума ВАС РФ, а исключительно разъяснениями МНС России. Подтверждением тому может служить, например, письмо УМНС России по г. Москве от 19.04.2004 N 24-14/26553 "По вопросу восстановления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость", в котором почти дословно воспроизведен текст письма МНС России от 31.03 2004 N 03-1-08/876/15@.

Что в такой ситуации делать налогоплательщикам?

На наш взгляд, идти в суд.

Учитывая позицию Президиума ВАС РФ, исход спора можно предугадать практически на 100%.

Т. Крутякова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 7, июль 2004 г.