Сводим риск к минимуму: Е2-Е4 (А. Першин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 27, июль 2004 г.)

Сводим риск к минимуму: Е2-Е4

     Налоги, уплаченные до "упрощенки", - в расходы при УСН?             

     Если сроки подачи декларации пропущены...                           

     Если в истекшем квартале не велась деятельность...                  

     Участники простого товарищества и "упрощенка"                       

Приближается срок подачи отчетности организациями и предпринимателями, применяющими специальные налоговые режимы - упрощенную систему налогообложения и вмененный налог. В данном материале мы обратим внимание на некоторые проблемы, возникавшие у налогоплательщиков как при исчислении сумм "специальных" налогов, так и при заполнении и подаче деклараций в налоговые органы, и нашедшие отражение в практике работы арбитражных судов.

Налоги, уплаченные до "упрощенки", -
в расходы при УСН?

На практике часто встречаются ситуации, когда налогоплательщики, уже применяющие "упрощенку", уплачивают в бюджет платежи за периоды до перехода на УСН.

Пример

Организация является субъектом УСН с 2004 г. Представим себе, что в 2004 г. она в установленные сроки внесла в бюджет сумму доплаты по ЕСН, исчисленную за 2003 г. (напомним, что по итогам 2003 г. такая доплата должна быть произведена до 15 апреля 2004 г. на основании п. 3 ст. 243 НК РФ).

В таком случае возникает следующий вопрос: могут ли плательщики единого налога при УСН, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, учесть в 2004 г. в числе расходов сумму доплаты по налогу за 2003 г.? Налоговые органы в некоторых случаях отвечают на этот вопрос отрицательно. Но арбитражная практика дает примеры противоположных подходов к решению подобных вопросов.

Арбитражная практика

Здесь можно привести постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 8 апреля 2004 г. N А33-14785/03-С3-Ф02-1079/04-С1. По мнению налогового органа, подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ мог применяться только в отношении налогов, начисленных и уплаченных за 2003 г., то есть при специальном режиме налогообложения. А налоги, уплаченные за прошлые годы в 2004 г., не подлежали включению в расходы организации при исчислении суммы единого налога при УСН.

Суд обратил внимание на то, что согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. А подп. 22 п. 1 ст. 346.16 Кодекса предусматривает, что полученные доходы уменьшаются на суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ. Доводы налогового органа о том, что подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ применяется только в отношении налогов, начисленных и уплаченных за 2003 г., то есть при специальном режиме налогообложения, необоснованны, поскольку указанная норма ст. 346.16 Кодекса таких ограничений не содержит.

Если сроки подачи декларации пропущены...

В ст. 346.23 НК РФ определено, что декларации по единому налогу, уплачиваемому при применении УСН, подаются не позднее 25 дней по истечении отчетного периода. Иными словами, организации и предприниматели, применяющие "упрощенку", обязаны подать отчетность за II квартал не позднее 26 июля 2004 г. (напомним, что 25 июля 2004 г. является выходным днем и поэтому указанный выше срок продлевается в соответствии с правилами ст. 6.1 НК РФ).

Плательщики единого налога на вмененный доход обязаны подать декларации по итогам деятельности во II квартале не позднее 20 июля 2004 г. Но в отличие от организаций и предпринимателей, применяющих УСН, это будет декларация не за отчетный, а за налоговый период.

При пропуске по каким-либо причинам указанных сроков налоговые органы применяют к нарушителям меры ответственности, предусмотренные ст. 119 НК РФ. Как правило, на практике налоговые органы "не размениваются по мелочам" и накладывают штрафные санкции в полном размере, не учитывая обстоятельств, смягчающих вину налогоплательщиков. Но при оспаривании последними суммы штрафных санкций судебные органы могут принять противоположную позицию.

Арбитражная практика

В качестве примера обратим внимание на следующее судебное решение - постановление ФАС Уральского округа от 7 мая 2004 г. N Ф09-1755/04-АК.

ООО уплатило сумму ЕНВД в бюджет в установленном порядке, но пропустило срок подачи декларации более чем на два месяца. Налоговый орган применил к нему штрафные санкции, предусмотренные п. 1 ст. 119 НК РФ (5% от суммы налога, подлежащей уплате на основе декларации), в сумме 2535 руб. При рассмотрении иска ООО, оспаривавшего решение налоговой инспекции, суд посчитал, что своевременная и полная уплата ЕНВД позволяет снизить сумму штрафа до 200 руб.

При пропуске срока подачи деклараций налогоплательщиками, применяющими "упрощенку", налоговые органы также применяют санкции, предусмотренные ст. 119 НК РФ. Но правомерность такого подхода была поставлена под сомнение судами.

Арбитражная практика

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 апреля 2004 г. N А74-4221/03-К2-Ф02-1260/04-С суд обратил внимание на то, что документ, представляемый в налоговый орган плательщиками единого налога при УСН, хотя и именуется "декларацией", но содержит показатели, позволяющие рассчитать сумму авансовых платежей по налогу, а не итоговую сумму, подлежащую уплате за налоговый период (календарный год). В связи с этим суд сделал вывод о том, что квартальный отчет по единому налогу при УСН не может рассматриваться в качестве "декларации" для целей применения мер ответственности, установленных ст. 119 НК РФ.

К аналогичному выводу пришел также и ФАС Восточно-Сибирского округа в решении от 19 февраля 2004 г. N А74-3288/03-К2-Ф02-348/04-С1.

Что касается несвоевременной уплаты авансовых платежей по единому налогу при УСН, то в таком случае санкции могут налагаться в общеустановленном порядке (на основании ст. 122 НК РФ). В частности, к такому выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 11 марта 2004 г. N А26-7461/03-23.

Если в истекшем квартале не велась деятельность...

Налоговая декларация по единому налогу при УСН подается вне зависимости от наличия доходов при применении упрощенной системы налогообложения. Но при осуществлении деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД, картина иная - отсутствие облагаемой "вмененным" налогом деятельности позволяет налогоплательщикам не только отказаться от представления декларации за квартал (как мы говорили, квартал является налоговым периодом по ЕНВД), но и не платить в бюджет сумму ЕНВД. Такой вывод объясняется следующим: в тексте главы 26.3 речь идет о необходимости применения налогового режима в виде ЕНВД именно по отношению к деятельности налогоплательщика (см., в частности, п. 2 ст. 346.26 НК РФ). И хотя можно в очередной раз посетовать не на лучшую формулировку положений Налогового кодекса, но она позволяет без каких-либо проблем отказаться от уплаты ЕНВД при прекращении либо временной приостановке операций в сфере деятельности, облагаемой ЕНВД.

Арбитражная практика

ФАС Центрального округа от 3 февраля 2004 г. в постановлении N А68-АП-102/14-03 указал в данном решении, в частности, на то, что в качестве доказательств отсутствия операций по осуществлению розничной торговли могут рассматриваться данные контрольно-кассовой ленты и журнала кассира-операциониста (а если быть точнее, отсутствие подобных данных).

Участники простого товарищества и "упрощенка"

Организации, перешедшие на применение УСН, в ряде случаев являются участниками простых товариществ в рамках заключаемых договоров о совместной деятельности. В таких ситуациях может возникать вопрос о том, каким образом для целей исчисления единого налога произвести учет полученных доходов и произведенных расходов.

Арбитражная практика

Здесь стоит привести постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 мая 2004 г. N А21-11188/03-С1.

ООО получало доходы в рамках деятельности простого товарищества и являлось субъектом УСН (объект налогообложения - доходы за вычетом величины расходов). Общество вело учет операций в рамках совместной деятельности. По мнению налогового органа, по итогам первого полугодия доходы ООО превысили лимит в 15 000 000 руб., определенный п. 4 ст. 346.13 НК РФ, и, следовательно, общество не могло быть признано субъектом УСН начиная с третьего квартала календарного года.

По мнению ООО, налоговый орган неверно определил сумму его дохода. В частности, общество считало, что его доход, полученный как участником договора простого товарищества, должен был определяться с учетом причитающейся ему части доходов и произведенных товариществом расходов. В этом случае его доход не превысил 15 000 000 руб., а значит, ООО не должно было переходить на общий режим налогообложения.

Приняв сторону налогоплательщика, суд обратил внимание на следующее - в соответствии с п. 1 ст. 346.15 и п. 9 ст. 250 НК РФ в числе доходов субъекта УСН могут быть учтены доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в договоре простого товарищества. Далее суд сослался на п. 3 ст. 278 НК РФ, в котором указывается, что ответственный участник товарищества обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника пропорционально его доле, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех его участников. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику он обязан сообщать ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом.

Кроме того, суд обратил внимание на положения гражданского законодательства, определяющие Порядок образования и распределения прибыли простым товариществом (глава 55 ГК РФ). В частности, ст. 1041 Гражданского кодекса предусмотрено, что по договору простого товарищества двое или несколько лиц обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. А в ст. 1048 ГК РФ установлено, что прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости их вкладов в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или их иным соглашением. И, как отметил суд, под доходом от участия в простом товариществе следует понимать фактическую прибыль (определенную с учетом понесенных расходов), которая распределяется как доход каждого участника.

Из представленного ООО отчета о совместной деятельности было видно, что прибыль общества, причитающаяся ему по результатам деятельности товарищества за первое полугодие 2003 г., составляла 33 760 руб. 09 коп., и, по мнению суда, расчет этой суммы соответствовал требованиям ст. 278 НК РФ.

А. Першин,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 27, июль 2004 г.