Обсуждаем проблемы налогообложения прибыли (Е.Ю. Попова, "Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2004 г.)

Обсуждаем проблемы налогообложения прибыли

Наш журнал совместно с МНС России организовал очередной круглый стол. Позицию налоговых органов представляла заместитель руководителя Департамента налогообложения прибыли МНС России советник налоговой службы I ранга Елена Юрьевна Попова.

Реализация подаренного имущества

Дискуссия началась с вопроса Юлии Евгеньевны Сазановой, представителя компании "Энерджи Консалт": "Правомерно ли признавать расходы при реализации безвозмездно полученных материалов и основных средств стоимостью до 10 000 рублей?" Ю.Е. Сазанова описала следующую ситуацию. Стоимость безвозмездно полученного имущества предприятие включило в состав внереализационных доходов. Впоследствии имущество было реализовано. Доход от реализации также включили в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Вправе ли предприятие уменьшить доход от реализации имущества на величину ранее отраженного внереализационного дохода, равного рыночной стоимости безвозмездно полученного имущества? Если не вправе, то не нарушаются ли в данном случае положения пункта 3 статьи 248 НК РФ, согласно которым суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов?

"Прежде, - сказала Елена Юрьевна, - обратимся к пункту 8 статьи 250 НК РФ. В нем установлено, что сторона, безвозмездно получающая имущество, отражает стоимость данного имущества в составе внереализационных доходов исходя из рыночных цен. При условии, что на полученное имущество не распространяются положения статьи 251 НК РФ. А, как известно, в этой статье речь идет о доходах в виде имущества, не учитываемых в целях налогообложения.

Итак, предприятие признало стоимость безвозмездно полученных активов в составе внереализационных доходов. На этом данную операцию можно считать завершенной.

Допустим, организация решила это имущество реализовать, пустить в производство либо ввести в эксплуатацию. Тогда признать расходы в виде стоимости активов, отраженных в составе внереализационных доходов, предприятие не сможет, так как у него не было затрат на приобретение этих активов. Да, согласно пункту 8 статьи 250 Кодекса стоимость имущества была учтена для целей налогообложения, но реализация такого имущества - это совершенно иная операция, и в налоговом учете она отражается отдельной строкой.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации двойного налогообложения нет. Здесь речь идет о двух абсолютно разных операциях, не связанных между собой. Поэтому ссылаться в данном случае на пункт 3 статьи 248 НК РФ неправомерно".

Прямые расходы при длительных сделках

Далее Ю.Е. Сазанова спросила: "А как организация, выполняющая работы или оказывающая услуги, должна определять суммы прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП?" Как выяснилось, суть проблемы такова. Общий договор заключен на условиях поэтапного выполнения работ. По результатам каждого этапа подписывается акт. Что в данной ситуации следует понимать под общим объемом выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ? Общий объем договора или стоимость этапа, который исполнялся в текущем месяце?

Елена Юрьевна разъяснила, что поэтапная сдача работ допускается только в случае, если она предусмотрена договором. То есть между сторонами существует договоренность о передаче исполнителем заказчику в установленные договором сроки определенных объемов работ, имеющих самостоятельное значение. В этом случае налогоплательщик часть общей выручки по договору, относящуюся к сданному этапу, будет периодически признавать в налоговом учете. И так же периодически он будет формировать налоговую базу и платить налог на прибыль.

В данной ситуации при расчете остатка незавершенного производства в конце месяца нужно рассматривать именно стоимость этапа выполненных работ. При передаче результатов выполненных работ заказчику этап оформляется отдельным актом сдачи-приемки.

Основные средства

Модернизация основных средств

В ходе дискуссии Екатерина Яковлевна Бройтман, представитель компании "Топ-аудит", затронула проблему отражения в налоговом учете модернизации основных средств. Как известно, после модернизации налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств. Каким образом это можно сделать, если основное средство полностью самортизировано или модернизация проведена в конце предельного срока полезного использования, установленного для соответствующей амортизационной группы?

"Давайте вспомним положения 2-го и 3-го абзацев пункта 1 статьи 258 НК РФ, - сказала Елена Юрьевна. - В них установлено, что, с одной стороны, налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию, если после модернизации объекта этот срок увеличился. Причем в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую такое основное средство было включено ранее. С другой стороны, если в результате модернизации объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Исходить нужно именно из этих положений. И не важно, есть у основного средства остаточная стоимость на момент модернизации или основное средство полностью самортизировано, но его еще можно эксплуатировать после проведенной модернизации. Общий подход таков: если в результате модернизации срок полезного использования объекта остается прежним, то не изменяется и норма амортизации. А вот сумма ежемесячно начисляемой амортизации уточняется с учетом изменившейся первоначальной стоимости объекта, которая равняется сумме первоначальной стоимости до модернизации и затрат на модернизацию.

Если же после модернизации срок полезного использования основного средства увеличился (в пределах той же амортизационной группы), новая норма амортизации рассчитывается исходя из нового срока полезного использования. С учетом новой нормы и новой первоначальной стоимости изменится и сумма ежемесячно списываемой амортизации".

Для наглядности Елена Юрьевна привела пример.

"Допустим, - сказала она, - организация имеет объект основных средств первоначальной стоимостью 100 000 рублей. Данный объект относится к третьей амортизационной группе (срок полезного использования от 37 до 60 месяцев). Для такого основного средства установлен срок полезного использования - 40 месяцев. Организация ежемесячно начисляет амортизацию в сумме, равной 1/40 от первоначальной стоимости, - 2500 рублей. Предположим, прошла половина срока - 20 месяцев. За этот период в налоговом учете начислили амортизацию в сумме 50 000 рублей (2500 руб. х 20 мес.).

Затем основное средство было модернизировано. Затраты на модернизацию составили 20 000 рублей. Следовательно, после модернизации первоначальная стоимость объекта составит 120 000 рублей (100 000 руб. + 20 000 руб.). Срок полезного использования основного средства после модернизации увеличится (в рамках той же амортизационной группы) до 60 месяцев. Новая норма амортизации составит 1/60 в месяц.

Получается, что нужно будет списать 70 000 рублей (120 000 руб. - 50 000 руб.). Сумма ежемесячно начисляемой амортизации составит 2000 рублей (120 000 руб. : 60 мес.). Данный объект будет полностью самортизирован за 55 месяцев (20 + 35)".

Однако даже такой, казалось бы, исчерпывающий ответ не удовлетворил некоторых участников круглого стола. Они попросили уточнить порядок списания затрат на модернизацию объекта основных средств, если для объекта изначально был выбран максимальный срок полезного использования для данной амортизационной группы. Можно ли списать такие затраты полностью и за какой срок?

Елена Юрьевна ответила так: "В этом случае увеличить срок полезного использования для целей налогообложения после модернизации нельзя. Организация должна увеличить первоначальную стоимость этого основного средства на сумму затрат на модернизацию. Такие затраты переносятся на расходы через начисление амортизации. Норма амортизации используется прежняя, то есть рассчитанная исходя из ранее выбранного предельного срока полезного использования. Причем затраты на модернизацию должны быть списаны полностью, даже если период списания выйдет за пределы установленного срока полезного использования для данной амортизационной группы. Дело в том, что согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ стоимость амортизируемого имущества погашается путем начисления амортизации до полного переноса стоимости объекта на затраты или выбытия этого объекта по любым основаниям".

В развитие той же темы Е.Я. Бройтман попросила разъяснить позицию МНС России по вопросу отражения в налоговом учете модернизации основных средств первоначальной стоимостью менее 10 000 рублей. Ведь подобное имущество не относится к амортизируемому и его стоимость списывается единовременно при вводе в эксплуатацию.

Елена Юрьевна отметила, что на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, списывается полностью при вводе его в эксплуатацию. Но это имущество не выбывает из учета, оно используется в деятельности, приносящей доход, и его можно модернизировать. Особенности учета расходов на модернизацию в этом случае Е.Ю. Попова решила проиллюстрировать на следующем примере.

Организация приобрела основное средство за 8000 рублей. При вводе в эксплуатацию его стоимость единовременно списали на материальные расходы. Данный объект продолжали использовать в коммерческой деятельности, а затем решили модернизировать. Затраты на модернизацию составили 7000 рублей. Тогда первоначальная стоимость основного средства после модернизации будет равна 15 000 рублей.

Таким образом, этот объект включается в состав амортизируемого имущества, для него определяется срок полезного использования и норма амортизации.

Восстановление стоимости основного средства, ранее признанной в качестве расходов, Налоговым кодексом не предусмотрено. Амортизации будет подлежать только стоимость расходов по модернизации этого основного средства, то есть 7000 рублей, в соответствии с установленной нормой амортизации, исходя из новой первоначальной стоимости.

Временно не эксплуатируемые объекты

Продолжая начатую тему, Юрий Александрович Воробьев, представитель компании ФБК, попросил разъяснить, прерывается ли срок полезного использования амортизируемого основного средства, если предприятие временно его не эксплуатирует. Выводится ли на этот период основное средство из состава амортизируемого имущества?

Елена Юрьевна напомнила участникам круглого стола, что в пункте 3 статьи 256 НК РФ перечислены все основания, когда имущество может быть выведено из состава амортизируемого. Речь идет об основных средствах:

- переданных (полученных) в безвозмездное пользование;

- переведенных по решению руководства организации на консервацию продолжительностью более трех месяцев;

- находящихся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью более 12 месяцев.

Во всех иных ситуациях, в том числе при временном прекращении эксплуатации, основное средство не исключается из состава амортизируемого имущества. Следовательно, организация продолжает начислять по нему амортизацию. Однако учесть начисленную амортизацию для целей налогообложения нельзя, так как не выполняются требования пункта 1 статьи 252 НК РФ. А именно: расходы должны быть документально подтверждены, экономически оправданны и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Если основное средство не эксплуатируется, значит, оно не участвует в деятельности, приносящей доход. Но как только эксплуатация объекта возобновится, амортизацию снова можно будет учесть для целей налогообложения.

Ю.А. Воробьев попросил уточнить, можно ли после возобновления эксплуатации основного средства учесть сумму амортизации, накопленной за время простоя.

Елена Юрьевна ответила, что данную сумму учесть для целей налогообложения нельзя, так как не выполняются требования пункта 1 статьи 252 НК РФ. Чтобы исключить возможность возникновения подобных ситуаций, нужно временно не эксплуатируемое основное средство перевести на консервацию на срок более трех месяцев в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ. В период консервации амортизация не начисляется, а при расконсервации всю сумму начисляемой амортизации можно будет учесть для целей налогообложения.

Вклад в уставный капитал

Проблема учета имущества, внесенного в качестве вклада в уставный капитал, волнует многих налогоплательщиков. Остается, например, нерешенным вопрос: должна ли организация формировать в налоговом учете первоначальную стоимость основного средства, полученного в виде вклада в уставный капитал, если учредитель - физическое лицо, не ведущее налогового учета. Высказать позицию МНС России по этой проблеме попросила Мария Сергеевна Кузнецова, представитель компании МКПЦН.

"Основные средства, полученные в качестве вклада в уставный капитал организации, в налоговом учете отражаются по стоимости, которая определяется по данным налогового учета передающей стороны - учредителя. Так сказано в пункте 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ. Они утверждены приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729. Но проблема в том, что физические лица не являются плательщиками налога на прибыль и не ведут налогового учета. Официальных разъяснений МНС России по этому вопросу нет, но вопрос обсуждался. Суть позиции такова: стоимость данного основного средства, отражаемая в налоговом учете получающей стороны, равна нулю, поскольку у передающей стороны - физического лица она также равна нулю", - ответила Е.Ю. Попова.

Улучшение объекта аренды

В заключение темы налогового учета основных средств Нина Валериевна Иволгина, эксперт РНК, попросила разъяснить: признаются ли расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль, капитальные вложения арендатора в арендованные основные средства, если арендодатель эти расходы не возмещает? Как такие улучшения арендодатель отражает в налоговом учете?

Елена Юрьевна отметила, что по Гражданскому кодексу отделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором, являются его собственностью. И он вправе их изъять, если, конечно, иное не предусмотрено договором аренды. А неотделимые улучшения арендованного имущества носят капитальный характер и не могут быть изъяты без вреда для этого имущества.

Кто же должен учитывать расходы, связанные с неотделимыми улучшениями? Это будет зависеть от того, с согласия арендодателя произведены улучшения или без согласия. В первом случае в соответствии с пунктом 2 статьи 623 ГК РФ арендатор имеет право на возмещение стоимости улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Во втором - арендодатель не возмещает арендатору стоимость улучшений, так как последний не вправе был вносить какие-либо изменения в арендованное имущество. Это установлено пунктом 3 статьи 623 ГК РФ.

В налоговом учете затраты по созданию неотделимых улучшений в составе амортизируемого имущества арендатора не учитываются, поскольку это не предусмотрено главой 25 НК РФ. Ведь капитальные вложения могут быть произведены организацией, а затем списаны через амортизацию только в собственное имущество. В рассматриваемом случае арендатор улучшил чужое имущество, то есть оказал услугу арендодателю по модернизации его имущества. Если арендодатель согласен возместить арендатору расходы, возмещение будет являться налогооблагаемым доходом от реализации, который можно уменьшить на произведенные арендатором затраты по улучшению объекта аренды.

Если арендодатель не будет возмещать затраты арендатора по неотделимым улучшениям, то при возврате арендованного имущества стоимость неотделимых улучшений арендатору не возмещается. Арендатор передает арендодателю эти улучшения безвозмездно. Согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ при безвозмездной передаче расходы в виде стоимости улучшений у арендатора не будут учитываться в целях налогообложения прибыли.

Большинство участников круглого стола не согласились с подобным выводом. По их мнению, если срок договора аренды будет довольно большим, произведенные улучшения полностью использует сам арендатор. Причем для деятельности, приносящей доход. Следовательно, расходы на улучшение арендованного имущества соответствуют общим критериям, которые установлены в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Почему же арендатор не имеет права их списать?

"Капитальные вложения в основные средства списываются только посредством начисления амортизации. Единовременно их списать нельзя. Об этом сказано в пункте 1 статьи 256 НК РФ. Начисление амортизации по капитальным вложениям в чужое имущество главой 25 НК РФ не предусмотрено. Поэтому если арендодатель не возместит арендатору затраты по улучшению объекта аренды, арендатор в налоговом учете такие расходы признать не сможет", - разъяснила Е.Ю. Попова.

Аутсорсинг

Может ли организация отразить в налоговом учете расходы на питание, проживание, командировки, проезд работников, предоставленных ей другой организацией по договору аутсорсинга? Этот вопрос задала Галина Маратовна Акчурина, представитель компании ФБК.

Елена Юрьевна обратила внимание присутствующих на то, что согласно статье 264 НК РФ перечисленные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль только в том случае, если они связаны именно с работниками организации. А ведь работниками являются только лица, с которыми у организации заключены трудовые договоры.

Лица, предоставленные по договору аутсорсинга, иногда его еще называют "лизингом" персонала, не являются работниками данной организации. Это работники предприятия, предоставившего их данной организации "в лизинг".

В соответствии с общими критериями, установленными пунктом 1 статьи 252 НК РФ, затраты на питание, проживание, командировки, проезд работников будут являться расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль именно того предприятия, которое заключило с этими лицами трудовые договоры.

Участники круглого стола согласились с таким мнением.

Расходы на страхование

В ходе обсуждения прозвучали вопросы, волнующие всех участников круглого стола. Они касались правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на затраты по страхованию риска ответственности аудиторов и оценщиков. Дело в том, что Федеральными законами от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" и от 29.07.98 N 35-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" установлены обязанности по страхованию риска ответственности за нарушение договора при проведении обязательного аудита и страхование гражданской ответственности оценщиков.

"Действительно, указанными законами предусмотрена обязанность по страхованию ответственности аудиторов и оценщиков, - подтвердила Елена Юрьевна. - Однако на сегодняшний день отсутствует конкретный порядок, правила и тарифы страхования, которые должны быть утверждены Правительством России.

Следовательно, эти виды страхования не относятся к обязательному страхованию. Также они не перечислены в статье 263 НК РФ, поэтому расходы на страхование ответственности оценщиков и аудиторов не могут быть учтены для целей налогообложения".

Многие участники круглого стола не согласились с приведенными аргументами и сочли необходимым заметить, что без соответствующего страхования сотрудников аудиторские и оценочные организации не могут осуществлять свою деятельность. По мнению присутствовавших представителей аудиторских фирм, подобная ситуация может привести к судебным спорам.

Поправки к 25-й главе НК РФ

В заключение участники круглого стола спросили Елену Юрьевну, когда будут внесены поправки в статью 319 НК РФ.

"Перед Минфином России поставлена задача по сближению бухгалтерского и налогового учета, - сказала Елена Юрьевна. - А порядок учета остатков незавершенного производства в налоговом учете, установленный статьей 319 НК РФ, в значительной степени отличается от порядка учета НЗП, применяемого в бухучете. Поэтому планируется перечень прямых расходов сделать открытым, чтобы налогоплательщик мог формировать НЗП в налоговом учете по тем же правилам, что и в бухучете. Такие поправки в статью 319 НК РФ уже разработаны. Возможно, в этом году их будут обсуждать в Госдуме".

Е.Ю. Попова,

заместитель руководителя Департамента налогообложения

прибыли МНС России, советник налоговой службы I ранга

"Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2004 г.