ЕСХН: особенности нового аграрного спецрежима (Т.Т. Пономарева, "Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2004 г.)

ЕСХН: особенности нового аграрного спецрежима

У тех предприятий АПК, которые сделали выбор в пользу единого сельскохозяйственного налога, и у тех, кому еще предстоит определиться, остаться ли на общем режиме налогообложения или перейти на спецрежим, вопросы не иссякают. Что представляет собой ЕСХН? Какие выгоды он сулит аграрному бизнесу? Какие нюансы должны учитывать налогоплательщики, планирующие перейти на уплату ЕСХН?

Новая редакция главы 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" НК РФ действует с 1 января 2004 года. Перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) при соблюдении условий, установленных главой 26.1, вправе сельхозпредприятия, в том числе относящиеся к индустриальному типу - птицефабрики, тепличные комбинаты, зверосовхозы, животноводческие комплексы, которые до 2004 года не могли быть плательщиками этого налога.

Первоначально Федеральным законом от 11.11.2003 N 147-ФЗ предусматривалось, что перейти на уплату ЕСХН с 2004 года смогут те налогоплательщики, которые подадут заявления в налоговую инспекцию до 1 февраля. Однако массового перехода не произошло. По данным МНС России, на 1 февраля 2004 года зарегистрировано 40 746 плательщиков ЕСХН, из них - 16 836 организаций, 9718 предпринимателей и 14 192 крестьянских (фермерских) хозяйства*(1). Поэтому срок подачи соответствующих заявлений был продлен до 1 июня 2004 года на основании Федерального закона от 05.04.2004 N 16-ФЗ.

Те, кто не успел подать заявление до 1 июня, смогут перейти на уплату ЕСХН только с 2005 года. Для этого они должны подать заявление в налоговую инспекцию в период с 20 октября по 20 декабря 2004 года (п. 5 ст. 346.3 НК РФ). У них еще есть время разобраться с особенностями взимания ЕСХН и проанализировать возможные налоговые последствия.

Что такое ЕСХН?

Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, установленная главой 26.1 НК РФ, - это специальный налоговый режим. Возможность его применения не зависит от того, введен ли ЕСХН законом субъекта РФ (как это было до 1 января 2004 года). Нормы главы 26.1 действуют непосредственно на всей территории России. Перейти на уплату этого налога каждый налогоплательщик может добровольно (п. 2 ст. 346.1 НК РФ). Те, кто избрал эту систему налогообложения, не вправе отказаться от ее применения до окончания налогового периода.

Для налогоплательщиков, применяющих данный спецрежим, ЕСХН заменяет четыре налога. Организации не платят налог на прибыль организаций, НДС (за исключением НДС, взимаемого на таможне при импорте товаров), налог на имущество организаций и единый социальный налог. Предприниматели, уплачивающие ЕСХН, освобождены от налога на доходы физических лиц (в отношении предпринимательских доходов), НДС (за исключением налога, уплачиваемого на таможне), налога на имущество физических лиц (по имуществу, используемому в коммерческой деятельности) и ЕСН.

Все другие налоги и сборы (в том числе страховые взносы на обязательное пенсионное страхование) плательщики ЕСХН исчисляют и уплачивают в общеустановленном порядке.

ЕСХН как спецрежим повторяет концепцию главы 26.2 НК РФ об упрощенной системе налогообложения. Главное отличие в том, что ЕСХН предназначен не для широкого круга налогоплательщиков как "упрощенка", а только для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Но существуют и другие отличия - в условиях перехода, порядке применения и отказа от спецрежима, способах определения налоговой базы, порядке ведения бухучета и т.п.

Условия перехода

Условия перехода на ЕСХН во многом отличаются от тех, что предусмотрены для перехода на "упрощенку" (табл. 1). В частности, не установлены ограничения по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, по доле участия других организаций в капитале сельхозпредприятия. Общим для обоих режимов является требование к организациям не производить подакцизных товаров и не иметь филиалов и представительств (указанных в учредительных документах организации).

Обратите внимание.
Соблюдайте формальности

Сельскохозяйственные товаропроизводители для перехода на уплату ЕСХН обязаны подать заявление в налоговую инспекцию по своему местонахождению (предприниматели - по месту жительства).

Налоговые органы рекомендуют использовать форму заявления, утвержденную приказом МНС России от 28.01.2004 N БГ-3-22/58. Срок подачи заявления ограничен периодом с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году, с которого налогоплательщик переходит на уплату ЕСХН.

Вновь созданные организации и вновь зарегистрированные предприниматели вправе перейти на уплату ЕСХН с момента постановки на учет в налоговом органе. Для этого они должны выполнить одно-единственное условие: подать заявление о переходе на спецрежим одновременно с заявлением о госрегистрации.

Налоговым кодексом ограничена возможность одновременного применения других спецрежимов. Так, налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе применять ЕСХН и наоборот. В то же время сельхозпредприятия, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, не могут перейти на уплату ЕСХН (п. 3 ст. 346.2 НК РФ), но вправе при этом применять "упрощенку".

Вновь созданные организации и предприниматели вправе перейти на уплату ЕСХН без ограничений с момента постановки на учет в налоговых органах, если подадут соответствующее заявление в налоговую инспекцию одновременно с заявлением о госрегистрации.

Кто является сельскохозяйственным товаропроизводителем

Определение сельскохозяйственного товаропроизводителя дано в пункте 1 статьи 346.2 НК РФ. К этой категории Кодекс относит организации и предпринимателей, которые производят сельхозпродукцию и (или) выращивают рыбу, осуществляют ее первичную*(2) и промышленную переработку, реализуют эту продукцию и у которых в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации сельхозпродукции, произведенной из собственного сырья (в том числе прошедшего первичную переработку), составляет 70 и более процентов.

Указанная доля определяется за 9 месяцев того года, в котором налогоплательщик подает заявление о применении ЕСХН. В дальнейшем для подтверждения права на применение спецрежима налогоплательщик определяет удельный вес доходов от реализации сельхозпродукции собственного производства (в том числе прошедшей первичную переработку) ежегодно по итогам налогового периода.

Алгоритм расчета

Алгоритм расчета доли доходов, которая дает право на применение спецрежима, зависит от того, осуществляют налогоплательщики промышленную переработку своей продукции или нет. Если не осуществляют - порядок расчета доли прост. Она определяется как процентное отношение доходов от реализации собственной сельхозпродукции, в том числе прошедшей первичную переработку, к общему доходу от реализации товаров (работ, услуг).

Таблица 1. Условия перехода на спецрежимы: ЕСХН и УСН

Условия	Единый сельскохозяйственный налог	Упрощенная система налогооб- ложения
Вправе при- менять	Только сельскохозяйственные товаропроизводители (определе- ние дано в пункте 1 статьи 346.2 НК РФ), за исключением лиц, перечисленных в пункте 3 статьи 346.2 НК РФ	Организации и предпринимате- ли, за исключением лиц, пе- речисленных в пункте 3 статьи 346.12 НК РФ
Не вправе применять	Организации и предприниматели: - производящие подакцизные то- вары; - переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД; - применяющие УСН*(1) Организации, имеющие филиалы и представительства	Организации и предпринимате- ли: - производящие подакцизные товары; - переведенные на уплату ЕСХН*(2); - участники соглашений о разделе продукции; - осуществляющие добычу и реализацию полезных ископае- мых (за исключением общерас- пространенных), а также ряд иных видов деятельности, пе- речисленных в пункте 3 статьи 346.12 НК РФ Организации: - имеющие филиалы и предста- вительства; - у которых доля участия других организаций составля- ет более 25%*(3)
Критерий дохода	За 9 месяцев года, в котором организация или предпринима- тель подает заявление о пере- ходе на ЕСХН, доля дохода от реализации произведенной сель- хозпродукции и (или) выращен- ной рыбы, включая продукцию первичной переработки, произ- веденную из собственного сель- хозсырья и (или) выращенной рыбы, в общем доходе от реали- зации товаров (работ, услуг) составляет 70 и более процен- тов (п. 2 ст. 346.2 НК РФ)	Доход от реализации за 9 ме- сяцев года, в котором орга- низация подает заявление о переходе на УСН, не превыша- ет 11 млн. руб. (без учета НДС). Доход определяется в соот- ветствии со статьей 249 НК РФ (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). Для предпринимателей крите- рий дохода не установлен
Критерий численности работников	Не установлен	Организации и предпринимате- ли, у которых средняя чис- ленность работников за нало- говый (отчетный) период не превышает 100 человек
Критерий стоимости имущества	Не установлен	Организации, у которых оста- точная стоимость основных средств и НМА не превышает 100 млн. руб.
*(1) Переход на ЕСХН возможен только при отказе от применения "упрощенки". *(2) Переход на УСН возможен только при отказе от применения системы налогообложения для сельскохозяйственных производителей. *(3) Это ограничение не распространяется на общественные организации инвалидов.

Пример 1

ООО "Колос" за 9 месяцев 2004 года реализовало товаров и выполнило работ на сумму 2 800 000 руб. Из них доходы от реализации собственной сельхозпродукции составили 2 000 000 руб., а доходы от выполнения строительных работ - 800 000 руб. Промышленную переработку собственной сельхозпродукции общество не осуществляло.

Определим долю доходов от реализации сельхозпродукции в общем объеме продаж предприятия:

2 000 000 руб. : 2 800 000 руб. х 100% = 71,4%.

Доля превышает 70%, поэтому предприятие вправе перейти на ЕСХН с 1 января 2005 года.

Если налогоплательщик осуществляет промышленную переработку собственной сельхозпродукции, алгоритм расчета доли доходов, которая дает право на применение спецрежима, несколько усложняется. Метод расчета установлен абзацем 4 пункта 1 статьи 346.2 НК РФ. Доля рассчитывается в два этапа. Сначала определяется доля дохода от реализации собственной продукции, прошедшей первичную переработку, в общем объеме продаж сельхозпродукции. Причем особенность расчета такова, что доля дохода определяется через расходы. Это связано с тем, что предприятия АПК, осуществляющие промышленную переработку сельхозсырья, нередко продают только конечный продукт. Поэтому доходов от реализации собственной продукции, в том числе прошедшей первичную переработку, у них может и не быть.

После того как определена процентная доля дохода, приходящегося на продукцию, прошедшую первичную переработку, рассчитывается вес этой доли в рублях. И только после этого можно определить, соответствует ли пороговой величине - 70% - фактическая доля доходов от реализации собственной продукции, в том числе прошедшей первичную переработку, в общем объеме продаж.

Пример 2

ЗАО "Кубанские консервы" за 9 месяцев 2004 года получило доход от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг в сумме 16 900 000 руб. Доход от реализации консервов, произведенных из собственного сельхозсырья, составил 14 000 000 руб. Себестоимость производства сельхозпродукции - 7 000 000 руб., расходы на ее первичную обработку - 2 000 000 руб., расходы на промышленную переработку - 3 000 000 руб.

Сначала определим долю расходов на производство и первичную переработку сельхозпродукции в общем объеме расходов на ее производство и переработку (в том числе промышленную):

(7 000 000 руб. + 2 000 000 руб.) : (7 000 000 руб. + 2 000 000 руб. + 3 000 000 руб.) х 100% = 75%.

Эта доля расходов соответствует расчетной (условной) доле доходов от реализации продукции, полученной в результате первичной переработки собственной сельхозпродукции.

Определим абсолютный вес доли в рублях:

14 000 000 руб. х 75% = 10 500 000 руб.

Рассчитаем процентную долю доходов от реализации сельхозпродукции, прошедшей первичную переработку, в общем объеме продаж предприятия:

10 500 000 руб. : 16 900 000 руб. х 100% = 62,1%.

Как следует из расчета, доля доходов от реализации сельхозпродукции собственного производства (в том числе прошедшей первичную переработку) составляет менее 70%. Следовательно, ЗАО "Кубанские консервы" не вправе в 2005 году перейти на уплату ЕСХН.

В приведенных примерах не акцентировалось внимание на том, какие данные о доходах - из налогового или бухгалтерского учета - участвуют в расчете. Законодатель не установил четкого требования на этот счет, поэтому каждый налогоплательщик должен самостоятельно определить, на основании каких данных он будет рассчитывать упомянутую долю. По мнению автора, организациям при расчете доли все же следует оперировать данными регистров бухгалтерского учета, поскольку именно они отражают реальный финансовый результат хозяйственной деятельности предприятия. Предприниматели при переходе на спецрежим определяют соответствующую долю по данным Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя*(3).

Применение спецрежима

Особенностью ЕСХН является то, что все налогоплательщики обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого налога, на основании данных бухгалтерского учета, соблюдая при этом требования главы 26.1 НК РФ. Одно из требований - признание доходов и расходов по кассовому методу. А в бухучете, как известно, доходы и расходы признаются в соответствии с временной определенностью фактов хозяйственной деятельности (то есть по факту осуществления). Поэтому налогоплательщики, чтобы выполнить требования главы 26.1, должны корректировать показатели бухучета в отдельных налоговых регистрах.

Обратите внимание: требование вести бухгалтерский учет (и корректировать его показатели в соответствии с главой 26.1) распространяется и на организации, и на предпринимателей, и на крестьянские (фермерские) хозяйства. Напомним, что предприниматели по Федеральному закону от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" не обязаны вести бухгалтерский учет. Согласно подпункту 2 статьи 4 этого закона они "ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации". В данном случае налоговое законодательство требует от налогоплательщиков, чтобы показатели, участвующие в расчете налоговой базы по ЕСХН, они определяли на основании данных бухучета (п. 8 ст. 346.5 НК РФ).

Признание доходов

Порядок признания доходов при ЕСХН, установленный статьей 346.5 НК РФ, аналогичен тому, который действует при "упрощенке". Организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (ст. 249 НК РФ), внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ) и не учитывают доходы, предусмотренные статьей 251 Кодекса. Индивидуальные предприниматели учитывают только доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

Все доходы признаются по кассовому методу. То есть датой их получения считается день поступления денег на банковский счет или в кассу, а также день получения иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав. При этом в Кодексе особо оговаривается порядок признания отдельных доходов при смене режима налогообложения теми организациями, которые определяли налоговую базу по налогу на прибыль по методу начисления. На дату перехода такие организации должны включить в доходы суммы авансов по договорам, которые будут исполнены в период применения спецрежима. В то же время такие налогоплательщики не учитывают в составе доходов, облагаемых ЕСХН, оплату, поступившую в период применения спецрежима, за товары (работы, услуги), доход от реализации которых включен в налоговую базу по налогу на прибыль в период применения общего режима налогообложения.

Заметим, что у предпринимателей подобных проблем не возникает, поскольку и до, и после перехода на спецрежим они определяют доходы и расходы кассовым методом.

Таблица 2. Порядок применения спецрежимов: ЕСХН и УСН

Параметры	Единый сельскохозяйственный налог	Упрощенная система нало- гообложения
Элементы единого налога
Объект налого- обложения, на- логовая ставка	Доходы минус расходы, 6%	1. Доходы, 6% 2. Доходы минус расходы, 15%
Признание до- ходов	В соответствии с главой 25 НК РФ	В соответствии с главой 25 НК РФ
Признание рас- ходов	Закрытый перечень из 28 пози- ций	Закрытый перечень из 23 позиций
Налоговый пе- риод	Календарный год	Календарный год
Отчетные пери- оды	Полугодие	Первый квартал, полуго- дие, 9 месяцев календар- календарного года
Уплата единого налога
Срок уплаты авансовых пла- тежей по ито- гам отчетных периодов	Не установлен	Не позднее 25 апреля, 25 июля, 25 октября
Срок уплаты налога по ито- гам налогового периода	Организации - не позднее 31 марта следующего года; предприниматели - не позднее 30 апреля следующего года	Организации - не позднее 31 марта следующего года; предприниматели - не поз- днее 30 апреля следующего года
Налоговые декларации по единому налогу
Сроки предста- вления	По итогам полугодия и года	По итогам первого кварта- ла, полугодия, 9 месяцев и года
Критерий для дальнейшего применения спецрежима
Доход (доля дохода)	За налоговый период доля дохо- да от реализации произведенной сельхозпродукции и (или) выра- щенной рыбы, включая продукцию первичной переработки, произ- веденную из собственного сель- хозсырья и (или) выращенной рыбы, в общем доходе от реали- зации товаров (работ, услуг) составляет 70 и более процен- тов	За отчетный (налоговый) период полученный доход не превышает 15 млн. руб.
Остаточная стоимость иму- щества	Критерий не установлен	Остаточная стоимость ос- новных средств (ОС) и не- материальных активов (НМА) организации по дан- ным бухгалтерского учета не превышает 100 млн. руб. Для предпринимателей кри- терий не установлен
Дополнительные требования
Выполнение обязанностей налоговых агентов	В случаях, предусмотренных НК РФ	В случаях, предусмотрен- ных НК РФ
Ведение бух- галтерского учета	Обязательно	Не обязательно, за исклю- чением учета ОС и НМА

Признание расходов

Как и при "упрощенке", для плательщиков ЕСХН установлен закрытый перечень расходов, учитываемых при определении налоговой базы (п. 2 ст. 346.5 НК РФ). Эти расходы аналогичны тем, которые признаются при "упрощенке", однако для ЕСХН перечень затрат длиннее. Дополнительно в него включены:

- расходы на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах;

- расходы на информационно-консультативные услуги;

- расходы на повышение квалификации кадров;

- судебные расходы и арбитражные сборы;

- расходы в виде уплаченных сумм пеней и штрафов за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, а также в виде сумм, уплаченных в возмещение причиненного ущерба.

Все затраты налогоплательщик вправе признать расходами только после их фактической оплаты. Расходы должны быть также экономически обоснованны и документально подтверждены. Для некоторых расходов установлен особый порядок признания.

Расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов (НМА) плательщики ЕСХН учитывают и признают практически так же, как и "упрощенцы". По основным средствам и НМА, приобретенным после перехода на уплату ЕСХН, расходы признаются в момент ввода объектов в эксплуатацию.

Обратите внимание: подобным образом учесть расходы на приобретение основных средств и НМА можно не всегда. Если налогоплательщик реализует (передает) объекты, приобретенные в период применения спецрежима, до истечения трех лет с момента их приобретения (а для объектов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения), то у него возникают негативные налоговые последствия*(4). В соответствии с абзацем 8 подпункта 2 пункта 4 статьи 346.5 НК РФ налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период использования реализованных (переданных) объектов с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Обратите внимание.
Можно ли перейти с "упрощенки" на ЕСХН?

Сельскохозяйственных товаропроизводителей волнует вопрос: можно ли перейти с одного спецрежима на другой, минуя общий режим налогообложения? На этот счет существуют две точки зрения.

Согласно одной - такой переход возможен, поскольку прямого запрета в Налоговом кодексе нет. Однако, по мнению автора, приверженцы этой точки зрения не рассматривают практических проблем, которые неминуемо возникнут при переходе.

Другая точка зрения - миновать при переходе общий режим налогообложения нельзя. Эта позиция представляется более аргументированной. Во-первых, в пункте 6 статьи 346.12 НК РФ говорится только о возможности перехода с "упрощенки" на общий режим налогообложения и не говорится о возможности перехода на другие спецрежимы, например на ЕСХН и наоборот. Во-вторых, и это главный аргумент, в главе 26.1 НК РФ определены переходные положения только для ситуации, когда налогоплательщик переходит на уплату ЕСХН с общего режима налогообложения. Ситуация же перехода с "упрощенки" на ЕСХН и наоборот законодательно не проработана. Следовательно, у налогоплательщика неизбежно возникнут проблемы с порядком признания отдельных доходов и расходов.

По основным средствам и НМА, приобретенным и оплаченным до перехода на спецрежим, сумма и дата признания расходов зависят от срока полезного использования объекта*(5) (подп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ). При этом стоимость основных средств или НМА плательщики ЕСХН списывают следующим образом:

- если срок полезного использования объекта меньше 3 лет - в течение первого года уплаты ЕСХН;

- если срок полезного использования объекта от 3 до 15 лет - 50% стоимости в течение первого года уплаты ЕСХН, 30% стоимости - в течение второго года и 20% - в течение третьего;

- если срок полезного использования объекта превышает 15 лет - по 1/10 стоимости ежегодно в течение 10 лет после перехода на уплату ЕСХН.

Для определения сроков полезного использования амортизируемых объектов налогоплательщики руководствуются Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (далее - Классификация). Она утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Если основные средства не указаны в Классификации, срок их полезного использования налогоплательщик определяет согласно техническим условиям и рекомендациям организаций - изготовителей.

Что касается определения сроков полезного использования НМА, приобретенных до перехода на спецрежим, то их особенности в главе 26.1 НК РФ не уточняются. В то же время в абзаце 7 подпункта 2 пункта 4 статьи 346.5 НК РФ, где говорится об определении сроков полезного использования основных средств, есть ссылка на статью 258 Кодекса. Этой нормой, по мнению автора, должны руководствоваться плательщики ЕСХН и при определении сроков полезного использования НМА, поскольку правила их учета для целей уплаты ЕСХН идентичны правилам учета основных средств (п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

Плательщики ЕСХН принимают стоимость основных средств (НМА) равной их остаточной стоимости на момент перехода на спецрежим.

Обратите внимание: остаточная стоимость в соответствии с подпунктом 2 пункта 6 статьи 346.6 НК РФ определяется не как разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой начисленной амортизации, а как разница между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации (аналогичный порядок действует и при "упрощенке").

Что следует понимать под "ценой приобретения"? Налоговые органы трактуют данную норму буквально: кроме цены приобретения никакие другие расходы, включаемые в первоначальную стоимость имущества в налоговом учете (расходы по монтажу, расходы на транспортировку и др.), не могут быть учтены. Более того, сумма амортизации, участвующая в расчете остаточной стоимости объекта, должна быть пересчитана исходя из цены приобретения. Если налогоплательщик изберет иной способ расчета остаточной стоимости, то свою точку зрения ему скорее всего придется отстаивать в суде.

Обращаем внимание: так же, как и "упрощенцы", плательщики ЕСХН не смогут учесть в составе расходов затраты на создание НМА и основных средств (например, построенных хозспособом).

В особом порядке признают некоторые расходы налогоплательщики, которые применяли до перехода на ЕСХН метод начисления при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (п. 6 ст. 346.6 НК РФ). Расходы, оплаченные авансом до перехода на спецрежим, включаются в налоговую базу по ЕСХН на дату их осуществления во время применения спецрежима. Если расходы осуществлены до перехода на спецрежим и уже были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, то их нельзя включать в налоговую базу по ЕСХН, даже если они были оплачены в период применения спецрежима.

Определение налоговой базы

Налоговой базой по ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. Доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода. Доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату получения дохода (осуществления расхода). Денежное выражение доходов, полученных в натуральной форме, налогоплательщик определяет исходя из рыночных цен (за минусом НДС) в соответствии с положениями статьи 40 НК РФ. Если он не сделает этого, налоговые органы могут пересчитать его доходы, руководствуясь указанной статьей Кодекса.

Налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу только на сумму убытка, полученного в прошлых налоговых периодах при применении ЕСХН. Убыток не должен уменьшать налоговую базу более чем на 30%. Сумма убытка, превышающая эту величину, переносится на следующие налоговые периоды (не более чем на 10 периодов).

Убытки, полученные при применении общего режима налогообложения, равно как и убытки, полученные при применении других спецрежимов, плательщики ЕСХН признать не вправе.

Уплата ЕСХН и налоговая отчетность

Налоговым кодексом ставка ЕСХН установлена в размере 6% (ст. 346.8). Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 346.9). Отчетный период по налогу равен полугодию, налоговый - календарному году (ст. 346.7).

По итогам отчетного периода налогоплательщики обязаны исчислить сумму авансового платежа (п. 2 ст. 346.9). Суммы перечисленных в течение года авансовых платежей засчитываются в счет уплаты ЕСХН по итогам налогового периода. При этом срок уплаты авансового платежа Кодексом не установлен. По итогам налогового периода организации уплачивают ЕСХН не позднее 31 марта следующего года, а предприниматели - не позднее 30 апреля.

И организации, и предприниматели, и фермерские хозяйства представляют декларации по ЕСХН за полугодие не позднее 25 июля отчетного года. Сроки представления налоговых деклараций по итогам налогового периода совпадают со сроками уплаты годовой суммы налога. То есть организации должны подать декларацию не позднее 31 марта, а индивидуальные предприниматели - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Возврат к общему режиму налогообложения

Налоговый кодекс предусматривает, что возврат налогоплательщика к общему режиму налогообложения может быть осуществлен как добровольно, так и принудительно.

Плательщики ЕСХН вправе добровольно вернуться на общий режим налогообложения с начала календарного года. Об этом они обязаны уведомить налоговую инспекцию до 15 января года, в котором предполагают осуществить такой переход.

Кстати.
Особенности учета НДС

Проблема учета и восстановления "входного" НДС всегда была камнем преткновения для налогоплательщиков при смене режима налогообложения. У плательщиков ЕСХН этой проблемы нет - в главе 26.1 НК РФ четко определено, как поступать с суммами НДС, принятыми к вычету до перехода на спецрежим или учтенными в составе расходов в период его применения. Напомним, что соответствующие поправки приняты Федеральным законом от 05.04.2004 N 16-ФЗ и действуют с 1 января 2004 года.

Суммы НДС, принятые к вычету до перехода на спецрежим, восстановлению (уплате в бюджет) не подлежат (п. 8 ст. 346.3 НК РФ). Подчеркнем, что речь идет о вычетах по товарам (включая основные средства и НМА), работам, услугам, приобретенным для осуществления операций, облагаемых НДС.

При возврате к общему режиму налогообложения налогоплательщик не вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные ему по товарам (работам, услугам), приобретенным в период применения спецрежима.

Такое требование логично. Ведь эти суммы НДС налогоплательщик уже включил в расходы при исчислении налоговой базы по ЕСХН.

Единственная проблема с НДС, которая пока не разрешена на законодательном уровне, следующая: как исчислить налоговую базу по налогу при утрате налогоплательщиком права на применение спецрежима? Ведь в такой ситуации он обязан пересчитать налоги исходя из правил общего режима налогообложения за весь налоговый период. Как определить сумму НДС, подлежащую перечислению в бюджет? Можно ли принять к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным за время применения спецрежима? Ответа на эти вопросы глава 26.1 НК РФ не дает.

При переходе на общий режим с использованием метода начисления налогоплательщик обязан соблюдать определенные правила, а именно:

- не включать в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на общий режим, если эти суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по ЕСХН;

- отразить в налоговом учете остаточную стоимость основных средств исходя из их первоначальной стоимости за вычетом сумм амортизации, начисленной в соответствии с главой 25 НК РФ. Если сумма амортизации, рассчитанная по нормам 25-й главы, за период применения спецрежима будет меньше суммы расходов на приобретение основных средств, признанной при исчислении налоговой базы по ЕСХН, то полученную разницу нужно включить в доход при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Принудительный переход на общий режим налогообложения может произойти, если налогоплательщик утратил право на применение спецрежима или изначально такого права не имел. Налогоплательщик утрачивает право на применение ЕСХН, если не соблюдаются условия применения этого спецрежима. Рассмотрим несколько ситуаций.

Ситуация 1. В общем доходе налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг) доля продукции, произведенной из собственного сельхозсырья, в том числе прошедшей первичную переработку, по итогам налогового периода составила менее 70%. В соответствии с пунктом 4 статьи 346.3 НК РФ налогоплательщик в такой ситуации обязан пересчитать налоговые обязательства за весь налоговый период исходя из правил общего режима налогообложения. Заявление о перерасчете необходимо подать в течение 20 дней после окончания налогового периода (то есть не позднее 20 января), а уплатить недоимку по налогам - до 1 февраля. При соблюдении этих сроков налогоплательщик не уплачивает пеней и штрафов за несвоевременное перечисление в бюджет налогов.

Ситуация 2. В период применения спецрежима налогоплательщик начинает осуществлять производство подакцизной продукции или виды деятельности, подпадающие под уплату ЕНВД, - ветеринарные услуги, услуги общественного питания, розничную торговлю покупными товарами и т.п.

Ситуация 3. В период применения спецрежима организация - плательщик ЕСХН открывает филиал (представительство) и вносит соответствующие изменения в устав.

Для двух последних ситуаций условия перехода на общий режим налогообложения Кодексом не установлены. В то же время речь идет о нарушении условий применения спецрежима, установленных в пункте 3 статьи 346.2 НК РФ. По мнению автора, в таких случаях налогоплательщику необходимо пересчитать налоги за весь период применения ЕСХН исходя из правил общего режима налогообложения и заплатить недоимку и пени.

Иногда выясняется, что права на применение спецрежима у налогоплательщика не было изначально. Например, он неправильно определил долю дохода от реализации собственной сельхозпродукции, прошедшей первичную переработку, посчитал себя сельскохозяйственным товаропроизводителем и перешел на уплату ЕСХН. Это вполне возможная ситуация, поскольку четкого алгоритма расчета доли, с необходимыми формулами и пояснениями, глава 26.1 НК РФ не содержит. Факт изначального несоответствия доли установленному лимиту 70% может быть выявлен налоговыми органами (во время проверки) или же самим налогоплательщиком. И в том и в другом случае налогоплательщику надо пересчитать налоги исходя из правил общего режима налогообложения и заплатить недоимку и пени. Если же факт неправомерного применения спецрежима выявят налоговые органы, они предъявят налогоплательщику еще и налоговые санкции.

Обратите внимание: повторный переход на ЕСХН возможен не ранее чем через год после того, как налогоплательщик утратил право на применение спецрежима.

Т.Т. Пономарева,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) По действующему законодательству крестьянское (фермерское) хозяйство может быть создано гражданами Российской Федерации, иностранными гражданами и лицами без гражданства и осуществляет предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Однако ранее допускалась возможность создания крестьянских (фермерских) хозяйств в форме юридического лица. Такие предприятия в соответствии с Федеральным законом от 11.06.2003 N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" вправе сохранить статус юридического лица до 2010 года.

*(2) Порядок отнесения продукции к продукции первичной переработки устанавливает Правительство РФ. На момент подписания номера в печать он установлен не был.

*(3) Утверждена совместным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86/БГ-3-04/430.

*(4) Аналогичная норма содержится и в главе 26.2 НК РФ.

*(5) Для сравнения: в аналогичной ситуации глава 26.2 НК РФ не позволяет "упрощенцам" учесть расходы на "старые" нематериальные активы.