ПБУ 18/02: как учесть переплату по налогу на прибыль организаций (Н.В. Руднева, "Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2004 г.)

ПБУ 18/02: как учесть переплату по налогу на прибыль организаций

Нормы ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, до сих пор вызывают немало споров и проблем. Одна из них связана с особым порядком отражения в бухгалтерском учете сумм налога на прибыль, излишне уплаченных в бюджет.

В ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" есть ряд проблемных положений, по поводу которых среди специалистов до сих пор нет единодушного мнения. Например, много споров и разногласий вызывает пункт 11 ПБУ 18/02, в котором перечислены случаи возникновения вычитаемых временных разниц. В частности, там указано, что такие разницы образуются из-за "излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах".

Как известно, следствием образования вычитаемых временных разниц являются отложенные налоговые активы. Отсюда легко сделать вывод, что ПБУ 18/02 предлагает бухгалтеру в случае возникновения переплаты по налогу на прибыль выполнить следующую бухгалтерскую проводку:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- cформирован отложенный налоговый актив в виде суммы излишне уплаченного в бюджет налога на прибыль.

Покажем, как на практике должна выглядеть операция по превращению переплаты по налогу на прибыль в отложенный налоговый актив.

Пример 1

Организация в течение I квартала 2004 года перечисляла в бюджет ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль. Общая сумма этих платежей - 6000 руб. По данным налоговой декларации, составленной по итогам данного отчетного периода, сумма налога на прибыль, начисленная к уплате в бюджет, составила 5400 руб. Следовательно, в течение II квартала организация должна ежемесячно перечислять в бюджет по 1800 руб. в виде авансовых платежей по налогу на прибыль. При уплате авансового платежа по налогу за апрель организацией была учтена сумма переплаты, образовавшаяся за I квартал 2004 года.

Для упрощения примера предположим, что никаких расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета за I квартал 2004 года в организации не было. То есть условный расход по налогу на прибыль, начисленный исходя из финансового результата деятельности организации, сформированного в бухгалтерском учете, равен сумме налога на прибыль, начисленного в налоговой декларации.

Исходя из требований ПБУ 18/02, в бухгалтерском учете расчеты с бюджетом по налогу на прибыль были отражены следующим образом:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 51

- 6000 руб. - перечислены в бюджет ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль за январь - март 2004 года;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 5400 руб. - отражен условный расход по налогу на прибыль за I квартал 2004 года;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 600 руб. (6000 руб. - 5400 руб.) - отражена в качестве отложенного налогового актива сумма излишне уплаченного в бюджет налога на прибыль;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 51

- 1200 руб. - перечислен в бюджет ежемесячный авансовый платеж по налогу на прибыль за апрель 2004 года;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 600 руб. - погашен отложенный налоговый актив при зачете суммы излишне уплаченного в бюджет налога в счет текущих платежей.

Погрешности ПБУ 18/02

Представители Минфина России на вопрос о том, должны ли организации выполнять требование ПБУ 18/02 об отражении переплаты по налогу на прибыль в качестве отложенного налогового актива, неизменно отвечают: да, обязательно должны. Однако некоторые специалисты в области бухгалтерского учета считают, что организации могут не выполнять указанную норму пункта 11 ПБУ 18/02. Во-первых, ее неприменение не ведет к искажению данных бухгалтерского учета и финансового результата деятельности организации. Во-вторых, данное положение сформулировано разработчиками ПБУ весьма некорректно. В нем есть как минимум две погрешности.

Первая оплошность видна невооруженным глазом. Она заключается в некорректной формулировке анализируемой нормы. Сумма излишне уплаченного налога не может быть "принята к зачету при формировании налогооблагаемой базы". Наличие или отсутствие переплаты по налогу на прибыль никак не влияет на величину налоговой базы. Она формируется исходя из сумм полученных организацией доходов и сумм расходов, признаваемых согласно требованиям главы 25 НК РФ. А переплата по налогу на величину налогооблагаемой базы не влияет. Переплата учитывается лишь при расчетах с бюджетом. Эти суммы подлежат зачету в счет предстоящих платежей по налогу на прибыль либо возвращаются налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.

Вторая ошибка заключается в следующем. Принимая во внимание экономическую природу отложенных налогов, переплату налога в бюджет нельзя квалифицировать как вычитаемую временную разницу. В качестве обоснования можно привести такие аргументы.

Во-первых, согласно пункту 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Под это определение временных разниц переплата по налогу на прибыль явно не подходит. Ведь эта сумма не включается в расходы организации. Это напрямую указано в пункте 4 перечня расходов, не учитываемых в целях налогообложения, приведенного в статье 270 НК РФ.

Во-вторых, в целях применения ПБУ 18/02 организация выявляет и отражает в учете разницы между сформированным в бухгалтерском учете финансовым результатом и налогооблагаемой прибылью (пункты 1 и 3 ПБУ 18/02). Но очевидно, что переплата в бюджет, как, впрочем, и недоплата налога, никак не могут влиять на формирование финансовых результатов деятельности организации в бухгалтерском учете или на налоговую базу по налогу на прибыль. Переплата и недоплата налога отражают расчеты субъекта хозяйственной деятельности с бюджетом и не более того.

Искажение величины нераспределенной прибыли

С бухгалтерской точки зрения сумма расхода по налогу на прибыль является совокупностью двух составляющих:

- текущего налога на прибыль отчетного периода (по данным налоговой декларации);

- сумм отложенного налога, выявленного на основании правил бухгалтерского учета.

Данные величины принимаются в расчет при определении размера чистой прибыли (убытка). Это наглядно отражено в структуре формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках", где предусмотрено формирование чистой прибыли (убытка) с учетом отложенных налогов.

Учет переплаты по налогу на прибыль в составе отложенных налогов противоречит экономической логике. Трудно представить, как могут суммы излишне уплаченного в бюджет налога влиять на размер чистой прибыли (убытка), а значит, и в целом на величину нераспределенной прибыли (убытка) организации.

Соответственно если предприятие воспользуется требованиями ПБУ и отразит переплату в бюджет как отложенный налог в отчете о прибылях и убытках, то следствием данной процедуры будет искажение величины чистой прибыли за отчетный период.

Чтобы лучше разобраться в этом, рассмотрим ситуацию на конкретном примере.

Пример 2

В отчете о прибылях и убытках коммерческого предприятия за отчетный период по строке "Прибыль (убыток) до налогообложения" сформирован показатель 5000 руб. На отчетную дату по данным налоговой декларации начислен налог на прибыль в размере 1200 руб. Предположим, что по данным бухгалтерского учета излишне уплаченная сумма налога составила 1000 руб.

Для упрощения примера условимся, что иных расходов и доходов, а также отложенных налогов в учете организации нет.

Заполним на основе примера интересующие нас показатели формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" (см. таблицу).

Таблица. Расчет чистой прибыли по форме N 2
"Отчет о прибылях и убытках"

Наименование показателя в форме N 2	Сумма, руб.
Прибыль (убыток) до налогообложения	5000
Отложенные налоговые активы (счет 09 Искажение величины не- распределенной прибыл)	-
Отложенные налоговые обязательства (счет 77 Искажение вели- чины нераспределенной прибыл)	-
Текущий налог на прибыль	(1200)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	3800

В указанной форме отчетности мы сознательно не отразили излишне уплаченную сумму налога в качестве отложенных налоговых активов.

Вместе с тем если бы организация формально выполнила требования пункта 11 ПБУ об отражении переплаты в бюджет на счете 09 "Отложенные налоговые активы" и соответственно отразила бы этот отложенный налог в отчете о прибылях и убытках, то размер чистой прибыли был бы представлен совсем в иной сумме:

5000 руб. - 1000 руб. - 1200 руб. = 2800 руб.

Пример показывает, к каким последствиям приводит буквальное выполнение требований пункта 11 ПБУ 18/02. Если бухгалтер будет отражать излишне уплаченные в бюджет суммы налога в составе отложенных налоговых активов, то при заполнении формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" в соответствии с установленными правилами неизбежно произойдет искажение величины чистой прибыли организации.

Международные стандарты и российская действительность

Для полной ясности проблемы необходимо учитывать, что методики, предложенные Минфином России для расчета отложенных налогов, позаимствованы из международной практики. Обратимся к тексту МСФО N 12 "Налоги на прибыль".

В пункте 12 раздела "Краткосрочные налоговые обязательства и краткосрочные налоговые требования" МСФО N 12 сказано, что "текущий налог за данный и предыдущий периоды должен признаваться в качестве обязательства, равного неоплаченной величине. Если уже оплаченная величина в отношении данного и предыдущего периодов превышает сумму, подлежащую уплате за эти периоды, то величина превышения должна признаваться в качестве требования (актива)".

Следует обратить внимание, что излишне уплаченная сумма налога по стандартам международного учета рассматривается только как краткосрочные налоговые обязательства, а не как отложенный налог. Иными словами, если оплаченная сумма налога за данный период превышает сумму, подлежащую к уплате в бюджет, то сумма превышения признается по правилам международных стандартов в качестве текущих дебетовых требований по расчетам с бюджетом.

Как известно, дебиторская задолженность в учете является активом. В этой связи термин "активы", применяемый в МСФО N 12, был трансформирован в ПБУ 18/02 в отложенные налоговые активы. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета отложенные налоговые активы, сформированные в соответствии с требованиями ПБУ 18/02, отражаются на счете 09 и признаются внеоборотными, то есть долгосрочными, активами организации.

Таким образом, текущая задолженность бюджета по налогу на прибыль (краткосрочные дебетовые требования), с легкой руки разработчиков ПБУ 18/02 превратилась в долгосрочные внеоборотные активы организации. Все это в настоящий момент при прочтении данного документа вносит путаницу в учет и вызывает противоречивые толкования и споры среди специалистов.

Практические рекомендации

К сожалению, однозначного ответа на рассмотренную в настоящей статье проблему нет. Приведенные выше аргументы свидетельствуют, что для практического решения вопроса об излишне уплаченных суммах налога на прибыль могут быть использованы различные варианты. Поскольку в настоящий момент какие-либо разъяснения со стороны официальных органов отсутствуют, хотелось бы привести для бухгалтеров некоторые рекомендации по ведению учета, которые, на наш взгляд, являются наиболее целесообразными.

Организации, наиболее осторожные в решении проблемных вопросов учета, при выполнении требований пункта 11 ПБУ 18/02 будут отражать переплату налога на прибыль в бюджет по счету 09 "Отложенные налоговые активы". В данном случае у бухгалтера возникает необходимость открыть к счету 09 "Отложенные налоговые активы" субсчет "Излишне уплаченный в бюджет налог на прибыль". При этом исполнителям придется отслеживать, чтобы данные, отраженные на этом субсчете, не учитывались в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" и, таким образом, не участвовали в расчете чистой прибыли (убытка) организации за отчетный период. В балансе суммы излишне уплаченного налога будут отражаться по строке "Внеоборотные активы".

Для более смелых в суждениях бухгалтеров предлагаем другое реальное решение проблемы. В соответствии с пунктом 4 статьи 13 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации в пояснительной записке должны сообщать о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации. При этом необходимо привести соответствующее обоснование. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Полагаем, что организация вправе не выполнять требование пункта 11 ПБУ 18/02 об отражении переплаты по налогу на прибыль в качестве отложенного налогового актива, поскольку его формальное применение не позволяет сформировать достоверную величину чистой прибыли (убытка) организации.

При данных обстоятельствах в пояснительной записке к финансовой отчетности необходимо раскрыть факт неприменения указанного пункта ПБУ 18/02. Переплата по налогу на прибыль в бюджет будет отражаться, как обычно, на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам". А в балансе переплата налога отражается в составе краткосрочной дебиторской задолженности.

Данный метод учета не приведет к искажению финансового результата, и отчетность, составленная таким образом, будет признана аудиторами достоверной и объективной.

Н.В. Руднева,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2004 г.