На сайт надейся, а сам не плошай... (Ю. Подпорин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 28, июль 2004 г.)

На сайт надейся, а сам не плошай...

Многообразие нормативных актов в области налогообложения вызывает в некоторых случаях проблемное их толкование. Нередко арбитражная практика подтверждает правоту налогоплательщиков при отстаивании ими своей точки зрения на неоднозначные моменты в налоговом законодательстве. В этой статье читатель познакомится с некоторыми спорными разъяснениями по вопросам налогообложения прибыли и НДС, изложенными на сайте МНС РФ.

Налог на прибыль

Налогообложение медицинских учреждений

По мнению МНС РФ, в доходы от реализации услуг медицинских учреждений, участвующих в программе обязательного медицинского страхования, следует включать и средства территориальных медицинских фондов, получаемые этими учреждениями за оказанную населению медицинскую помощь в соответствии с договорами, заключенными со страховыми медицинскими организациями. В министерстве уверены, что названные доходы не подпадают под действие ст. 251 НК РФ и поэтому должны облагаться налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Однако при этом не учтены положения Закона РФ от 28 июня 1991 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в РФ" (далее - Закон N 1499-1). Согласно ст. 1 названного Закона обязательное медицинское страхование является составной частью государственного социального страхования. Оно призвано обеспечить всем гражданам РФ равные возможности в получении медицинской и лекарственной помощи, предоставляемой за счет средств обязательного медицинского страхования в объеме и на условиях, соответствующих программам обязательного медицинского страхования. Финансовые средства фондов обязательного медицинского страхования находятся в государственной собственности РФ (ст. 12 Закона N 1499-1). Источником этих финансовых средств является часть ЕСН.

Согласно п. 1 ст. 1 БК РФ отношения, возникающие в процессе формирования доходов и осуществления расходов бюджетов государственных внебюджетных фондов (в т.ч. и Фонда обязательного медицинского страхования), относятся к бюджетным правоотношениям. К учреждениям относятся организации, созданные собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемых им полностью или частично (ст. 120 ГК РФ).

В соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к средствам целевого финансирования, не облагаемым налогом на прибыль, относятся средства государственных внебюджетных фондов, выделяемые бюджетным (в т.ч. медицинским) учреждениям по смете доходов и расходов. Подпунктом 3 п. 2 этой же статьи НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения сумм финансирования, поступающих некоммерческим организациям из бюджетов государственных внебюджетных фондов.

Следовательно, доходы медицинских учреждений, получаемые от фондов обязательного медицинского страхования за медицинские услуги, оказанные гражданам, облагаться налогом на прибыль не должны.

Учет расходов бюджетными учреждениями

В ответе на вопрос о расходах по капитальному и текущему ремонту объектов основных средств, приобретенных бюджетными учреждениями за счет бюджетных средств, но используемых для предпринимательской деятельности, размещенном на сайте МНС РФ, указывается, что они не могут быть учтены при определении базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Указанные расходы должны покрываться за счет средств целевого финансирования, предусмотренных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения. При недостаточности финансирования названные расходы не должны уменьшать базу по налогу на прибыль.

В обоснование своей позиции министерство утверждает, что перечень расходов, распределяемых между бюджетной и предпринимательской деятельностью, приведен в п. 3 ст. 321.1 НК РФ и является исчерпывающим. В него входят только расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи и транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, финансируемые в соответствии со сметой доходов и расходов за счет двух источников: доходов от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования.

По мнению автора, при рассмотрении указанной проблемы нужно исходить из следующего. Если основные средства (например, здания, помещения, сооружения), приобретенные бюджетным учреждением за счет средств целевого финансирования, используются как для бюджетной, так и для предпринимательской деятельности, то расходы по их содержанию (в том числе и по проведению ремонта) нужно распределять между этими видами деятельности. Порядок их распределения установлен п. 3 ст. 321.1 НК РФ.

Такой вывод напрашивается из содержания п. 1 ст. 252 НК РФ о том, что расходами, учитываемыми при налогообложении прибыли, признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Поскольку в рассматриваемом случае объекты основных средств частично используются для предпринимательской деятельности, то и расходы по их ремонту в части, относящейся к предпринимательской деятельности, можно учитывать при налогообложении прибыли бюджетного учреждения.

Если объекты основных средств, приобретенные бюджетным учреждением за счет средств целевого финансирования, используются только в предпринимательской деятельности, то и затраты по их ремонту следует полностью учитывать в составе расходов при определении базы по налогу на прибыль. При этом налогооблагаемая база на стоимость этих основных средств как используемых не по целевому назначению не увеличивается, поскольку согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ в данном случае применяются нормы бюджетного, а не налогового законодательства.

Налогообложение некоммерческих организаций

Рассматривая вопрос об учете для целей налогообложения расходов НКО, сотрудники МНС РФ указывают, что эти организации не вправе начислять амортизацию на оборудование, поступившее безвозмездно или приобретенное за счет целевых поступлений и используемое для осуществления предпринимательской деятельности.

Такая позиция подкрепляется ссылками на положения подп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ о том, что не подлежит амортизации имущество НКО, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности. Исходя из этого, по мнению министерства, НКО могут начислять амортизацию только по имуществу, приобретенному в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемому для осуществления предпринимательской деятельности.

По мнению автора, с такой точкой зрения некоммерческим организациям вряд ли следует соглашаться. И вот почему. Амортизируемым имуществом признается имущество, находящееся в собственности налогоплательщика и используемое для извлечения дохода (ст. 256 НК РФ). Не подлежит амортизации имущество НКО, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности. Также не подлежит амортизации имущество, полученное организациями (в т.ч. и некоммерческими) в рамках их целевого финансирования.

Согласно п. 14 ст. 250 НК РФ стоимость имущества, полученного некоммерческой организацией в виде целевого финансирования или целевых поступлений и использованного не по назначению, облагается налогом на прибыль в составе внереализационных доходов.

Но поскольку стоимость такого имущества учтена в составе доходов, облагаемых налогом на прибыль, то вполне логичным должно быть его включение в состав амортизируемого имущества. При этом первоначальная стоимость имущества определяется исходя из суммы расходов на его приобретение (п. 1 ст. 257 НК РФ). В случае если основное средство получено безвозмездно, то его первоначальная стоимость определяется в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ по рыночным ценам, но не ниже его остаточной стоимости у прежнего его владельца.

Таким образом, при получении НКО имущества безвозмездно для осуществления предпринимательской деятельности или при получении его для уставной деятельности, но фактическом использовании для предпринимательской деятельности его стоимость облагается налогом на прибыль и включается в состав амортизируемого имущества.

При приобретении имущества за счет денежных средств, полученных в рамках целевого финансирования или целевых поступлений, и использовании его для предпринимательской деятельности его стоимость также облагается налогом на прибыль и включается в состав амортизируемого имущества. Амортизация по такому имуществу должна начисляться в общеустановленном порядке.

Учет расходов на образование резерва на отпуска

Налогоплательщики, принявшие решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязаны отразить в учетной политике для целей налогообложения способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

При этом размер ежемесячных отчислений определяется исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая ЕСН с этих расходов.

В ответ на вопрос, размещенный на сайте МНС РФ, указывается, что при начислении резерва на отпуска следует учитывать сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет по ставке 28%, уменьшенную на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Обосновывается эта точка зрения различным назначением этих обязательных платежей. Страховые взносы ст. 3 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ определены как индивидуально возмездные обязательные платежи, уплачиваемые в бюджет Пенсионного фонда РФ, назначением которых является обеспечение прав граждан на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию. Поэтому они не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 НК РФ. Следовательно, они не являются ЕСН.

По мнению автора, для целей образования резерва на отпуска нужно исходить из того, что п. 1 ст. 241 НК РФ ставка ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, установлена в размере 28%. Начисленный ЕСН уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных и фактически уплаченных за этот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом уменьшение (налоговый вычет) не может превышать сумму начисленного налога. Поэтому следует вести речь не о целесообразности (или нецелесообразности) уменьшения начисленного ЕСН на сумму указанных страховых взносов, а о целесообразности (или нецелесообразности) его уменьшения на сумму налоговых вычетов (в размере начисленных и фактически уплаченных страховых взносов).

В связи с тем что в п. 1 ст. 324.1 НК РФ не говорится о необходимости уменьшения сумм ЕСН, учитываемых при образовании резерва на отпуска, на какие-либо налоговые вычеты, по мнению автора, такие вычеты осуществлять не нужно. Иными словами, при образовании резерва на отпуска нужно учитывать ЕСН в полной сумме, без уменьшения его на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Примечание. Аналогичным образом должен решаться вопрос и при включении организациями в состав прямых расходов затрат на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Пример 1

По расчету ООО "Юпитер" на 2004 год расходы на оплату труда должны составить 500 000 руб.

ЕСН на эту сумму составит 182 500 руб. (500 000 руб. х 36,5%: 100%), в том числе отчисления на обязательное пенсионное страхование - 70 000 руб. (500 000 руб. х 14%: 100%).

Предполагаемый размер расходов на отпуска на этот год определен в размере 50 000 руб.

ЕСН на эту сумму составит 18 250 руб. (50 000 руб. х 36,5%: 100%), в том числе отчисления на обязательное пенсионное страхование - 7000 руб. (50 000 руб. х 36,5%: 100%).

Ежемесячный процент отчислений в резерв составляет 10% ( (50 000 руб. + 18 250 руб.): (500 000 руб. + 182 500 руб.): 100%).

Пример 2

Расходы производственных рабочих на оплату труда ОАО "Альфа" за I полугодие 2004 года составили 1 000 000 руб.

ЕСН на эту сумму начислен в сумме 365 000 руб. (1 000 000 руб. х 36, 5%: 100%), в том числе отчисления на обязательное пенсионное страхование - в сумме 140 000 руб.

В состав распределяемых прямых расходов должны быть включены расходы в сумме 1 365 000 руб. (1 000 000 руб. + 365 000 руб.).

Налог на добавленную стоимость

В ответе на вопрос плательщика ЕНВД о том, следует ли ему представлять декларацию по НДС при отсутствии видов деятельности, облагаемых НДС, налоговики дают утвердительный ответ. С оговоркой, что представлять декларацию по НДС должны те плательщики ЕНВД, у которых учредительными документами предусмотрены виды деятельности, не облагаемые ЕНВД.

При этом министерство ссылается на раздел 1 Инструкции, утвержденной Приказом МНС РФ от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25.

В нем, в частности, указывается, что титульный лист и разделы 1.1 и 2.1 декларации заполняют все налогоплательщики. Если налогоплательщики в соответствующем налоговом периоде осуществляют только операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) либо не признаваемые объектом налогообложения, ими заполняются соответственно разделы 5 и 6 декларации, а при заполнении строк и граф разделов 1.1 и 2.1 декларации ставятся прочерки.

Однако изложенная позиция министерства не находит поддержки у арбитражных судов.

Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13 января 2004 г. по делу N А38-2872-14/312-2003 отмечается, что в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы налоговые декларации только по тем налогам, которые они обязаны уплачивать. Если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Согласно п. 1 ст. 80 Кодекса налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога, то есть является документом, необходимым для осуществления налогового контроля. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Из вышеизложенного следует, что Кодекс устанавливает обязанность налогоплательщика представлять налоговые декларации в налоговый орган только по тем налогам, которые он обязан уплачивать.

Законодательством о ЕНВД установлено, что со дня введения единого налога на территориях соответствующих субъектов РФ с плательщиков этого налога не взимается ряд налогов, в том числе и НДС.

Следовательно, плательщики ЕНВД освобождены от уплаты НДС и не должны представлять декларацию по нему. Законодательство обязывает налогоплательщиков, осуществляющих наряду с облагаемой ЕНВД иную предпринимательскую деятельность, вести раздельный бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и предпринимательской деятельности, облагаемой в общеустановленном порядке.

Суд указал, что в соответствии с частью 5 ст. 200 АПК РФ и п. 6 ст. 108 НК РФ налоговые органы обязаны доказать факт налогового правонарушения. Однако инспекция не представила доказательств того, что налогоплательщик осуществлял виды деятельности, подпадающие под уплату НДС. В связи с этим ФАС сделал вывод об отсутствии правовых оснований для взыскания с плательщика ЕНВД налоговой санкции за непредставление декларации по НДС.

Аналогичную точку зрения по рассматриваемой проблеме высказал ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 22 октября 2003 г. по делу N А78-1489/03-С2-8/71-Ф02-3604/03-С1).

Ю. Подпорин,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 28, июль 2004 г.