О переносе убытка на будущее (Н.Н. Белова, "Налоговый вестник", N 6, июнь 2004 г.)

О переносе убытка на будущее

Главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), так же как и Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль организаций" (далее - Закон N 2116-1), который утратил силу с 1 января 2002 года, за исключением отдельных положений, предусматривается освобождение организаций от налогообложения прибыли, направленной на покрытие убытков прошлых лет.

Эта льгота предусмотрена п. 5 ст. 6 Закона N 2116-1 и п. 4.5 инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 62), которая утратила силу с 1 января 2002 года.

Согласно п. 5 ст. 6 Закона N 2116-1 предприятия и организации, получившие в предыдущем году убыток по данным годового бухгалтерского баланса (за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами), освобождались от налогообложения части прибыли, направленной на покрытие убытка, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых было предусмотрено законодательством Российской Федерации).

При этом налогоплательщики, претендовавшие на данную льготу, должны были соблюсти требования п. 7 ст. 6 Закона N 2116-1, которым было предусмотрено, что налоговые льготы, установленные п. 1, за исключением подпунктов "г", "д" и "е", и п. 5 данной статьи этого Закона, не должны были уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета данных налоговых льгот, в совокупности более чем на 50%.

С 1 января 2002 года предъявляются новые требования к переносу убытков на будущее, которые заключаются в следующем.

Согласно ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных вышеуказанной статьей и ст. 275.1, ст. 280 и 304 НК РФ.

Поскольку глава 25 НК РФ вступила в силу с 1 января 2002 года, то вышеуказанная норма применяется в отношении убытков, полученных начиная с 2002 года.

Сумма убытка определяется при расчете налоговой базы по данным налогового учета. Исходя из порядка составления расчета налоговой базы, определенного ст. 315 НК РФ, убыток, переносимый на будущее, равен отрицательной величине, полученной от сложения показателей "Прибыль (убыток) от реализации" и "Прибыль (убыток) от внереализационных операций".

Вышеуказанный убыток отражается в декларации по налогу на прибыль организаций по строке 050 Листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций".

Налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы в течение последующих 10 лет, следующих за налоговым периодом, в котором был получен этот убыток, при условии, что эта сумма не превышала 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ. Если убыток не списан за этот период, то он остается непогашенным. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений ст. 283 НК РФ.

Согласно этой норме НК РФ если в текущем налоговом периоде для целей налогообложения была учтена не вся сумма убытка прошлых лет, а только его предельная величина (30% налоговой базы), то оставшаяся сумма убытка может быть перенесена на последующие налоговые периоды.

Иными словами, налоговая база будет уменьшаться в последующих налоговых периодах на сумму не покрытого в предыдущем году убытка. При этом во всех последующих налоговых периодах налоговая база не должна уменьшаться более чем на 30%.

Таким образом, для налогоплательщиков, получивших убыток в предыдущем налоговом периоде, предусматривается возможность переноса убытка в течение 10 лет, а также возможность переноса на текущий налоговый период всей суммы полученного ими убытка.

При этом следует иметь в виду, что при переносе убытка на будущее не обусловливается равномерность такого переноса и, кроме того, перенос может быть осуществлен не в каждом году, а с перерывами во времени. При этом общее количество лет, в течение которых налогоплательщик осуществляет перенос убытка на будущее, не может превышать 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором был получен этот убыток.

Уменьшение налоговой базы на сумму убытка прошлых лет может осуществляться по итогам как отчетных периодов, так и налогового периода.

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, то он должен переносить такие убытки на будущее в той очередности, в которой они были понесены. Из вышеуказанного следует, что вновь полученные убытки переносятся на будущее только после погашения предыдущих.

При этом следует иметь в виду, что налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Федеральный закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ) предоставляет налогоплательщикам возможность признавать в целях налогообложения и переносить на будущее в порядке, установленном ст. 283 НК РФ, убытки, полученные до 1 января 2002 года:

- сумму непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 года, уменьшавшую налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с действовавшим до 1 января 2002 года законодательством (п. 3 ст. 10 Закона N 110-ФЗ);

- убыток, определенный в соответствии с действовавшим в 2002 году законодательством по состоянию на 31 декабря 2001 года в сумме, не превышавшей сумму убытка, числившегося по состоянию на 1 июля 2001 года (п. 4 ст. 10 Закона N 110-ФЗ).

Рассмотрим порядок определения суммы непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 года и установим, что именно входит в данную сумму убытков.

Как было отмечено ранее, до 1 января 2002 года определение суммы убытка и льготы на покрытие убытков для целей налогообложения регламентировалось п. 5, 7 ст. 6 Закона N 2116-1 и п. 4.5, 4.7 Инструкции N 62.

Исходя из действовавшего на тот период законодательства при определении размера вышеуказанной льготы в налоговом расчете принимались понесенные предприятием или организацией убытки от реализации продукции (работ, услуг), а за 1998 год - также убыток по курсовым разницам, предусмотренный п. 14 ст. 2 Закона N 2116-1.

При этом если убыток от реализации продукции (работ, услуг) превышал балансовый убыток организации, то для целей налогообложения принимался убыток по балансу. В случае превышения убытка по балансу над убытком от реализации продукции (работ, услуг) принимался убыток от реализации продукции (работ, услуг). Если же от реализации продукции (работ, услуг) получен убыток, а в целом по балансу имелась прибыль, то такой убыток для целей налогообложения не учитывался.

Под убытком по данным годового бухгалтерского баланса понимался убыток, отражаемый по строке 140 Отчета о прибылях и убытках (форма N 2 по ОКУД), утвержденного приказом Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - форма N 2), и скорректированный на показатели по строкам 170 и 180 формы N 2, а под убытком от реализации продукции (работ, услуг) - убыток, отражаемый по строке 050 формы N 2.

В расчете убытков не учитывались убытки, возникшие от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552.

Учитывая, что в соответствии с Законом N 2116-1 в рамках налоговой льготы, предусмотренной п. 5 ст. 6 данного Закона, по ранее действовавшему порядку организация имела право на покрытие убытков в течение последующих пяти лет, в 2002 году в уменьшение налогооблагаемой прибыли могли быть приняты в установленных ст. 283 НК РФ пределах не покрытые по состоянию на 1 января 2002 года убытки, возникшие начиная с 1997 года. Иными словами, в уменьшение налогооблагаемой прибыли 2002 года принимались убытки, полученные за период с 1997 года.

Таким образом, в сумму непогашенных убытков прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 года входили убытки за период 1997-2000 годов, сформированные по действовавшему на тот период законодательству, которые принимаются для целей налогообложения в соответствии с п. 3 ст. 10 Закона N 110-ФЗ и переносятся на будущее в порядке, установленном ст. 283 НК РФ.

Читателям журнала следует иметь в виду, что в данную сумму не входили суммы убытков, по которым организация в соответствии с действовавшим на тот период законодательством уже пользовалась льготой на покрытие убытков прошлых лет.

Для убытков 2001 года предусмотрен особый порядок признания для целей налогообложения убытков от реализации продукции (работ, услуг) (п. 4 ст. 10 Закона N 110-ФЗ).

В части признания для целей налогообложения убытков от реализации продукции (работ, услуг) 2001 года в соответствии с п. 4 ст. 10 Закона N 110-ФЗ необходимо иметь в виду следующее:

- если по состоянию на 31 декабря 2001 года налогоплательщик получил убыток, превышавший сумму убытка, определенную по состоянию на 1 июля 2001 года, то такая разница не признавалась убытком для целей налогообложения. Предположим, что по состоянию на 1 июля 2001 года организация получила убыток в сумме 5000 руб., а по состоянию на 31 декабря 2001 года - 10 000 руб. В данном случае сумма убытка, переносимого на будущее, - 5000 руб.;

- если по состоянию на 31 декабря 2001 года налогоплательщик получил убыток в меньшем размере, чем по состоянию на 1 июля 2001 года, то есть в результате получения прибыли во 2-м полугодии 2001 года, то убытком для целей налогообложения должен признаваться убыток, числившийся по состоянию на 31 декабря 2001 года. Предположим, что по состоянию на 1 июля 2001 года организация получила убыток в сумме 10 000 руб., а по состоянию на 31 декабря 2001 года - 5000 руб. В данном случае сумма убытка, переносимого на будущее, - 5000 руб.;

- если по состоянию на 1 июля 2001 года налогоплательщик получил прибыль, а по состоянию на 31 декабря 2001 - убыток, то есть убыток образовался по результатам деятельности во 2-м полугодии 2001 года, то данный убыток не должен был признаваться убытком для целей налогообложения. Как следует из норм п. 4 ст. 10 Закона N 110-ФЗ, одним из условий переноса на будущее убытка, полученного по состоянию на 31 декабря 2001 года, является наличие в учете налогоплательщика убытка по состоянию на 1 июля 2001 года.

Таким образом, если по состоянию на 1 июля 2001 года налогоплательщик получил прибыль от реализации продукции (работ, услуг), а в целом по итогам 2001 года - убыток, то данный убыток не должен был признаваться убытком для целей налогообложения и не должен был переноситься на будущее в порядке, установленном ст. 283 НК РФ.

Предположим, что по состоянию на 1 июля 2001 года организация получила прибыль в сумме 10 000 руб., а по состоянию на 31 декабря 2001 года - убыток в сумме 5000 руб. В данном случае сумма 5000 руб. не должна была признаваться убытком для целей налогообложения и не должна была переноситься на будущее.

Предположим, что организация была учреждена в III квартале 2001 года. По итогам деятельности 2001 года она получила убыток. Могла ли эта организация переносить данный убыток на будущее в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ?

В данном случае, учитывая, что организация была учреждена в III квартале 2001 года, у нее в учете по состоянию на 1 июля 2001 года какой-либо убыток числиться никак не мог. Следовательно, сумма убытка, полученная по итогам 2001 года (по состоянию на 31 декабря 2001 года), для целей налогообложения в 2002 году и последующих годах переносу на будущее не подлежала.

Рассмотрим следующие примеры.

Пример 1.

Предположим, что по итогам деятельности за 1997 год организация получила убыток в сумме 40 000 руб., уменьшавший налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с действовавшим до 1 января 2002 года налоговым законодательством. При получении прибыли за 1998-2001 годы организация использовала льготу на покрытие убытка (ее части) в сумме 32 000 руб. Оставшаяся сумма непогашенного убытка 1997 года - 8000 руб. (40 000 руб. - 32 000 руб.) может быть согласно п. 3 ст. 10 Закона N 110-ФЗ погашена в последующие периоды.

Например, в течение 2002-2004 годов организация получила убытки, в том числе за 2002 год - 8000 руб., за 2003 год - 7000 руб., за 2004 год - 1500 руб. В последующие налоговые периоды организация получала прибыль. При этом налоговая база по налогу на прибыль за 2005 год составит 20 000 руб., 2006 год - 30 000 руб., 2007 год - 10 000 руб., 2008 год - 10 000 руб., 2009 год - 20 000 руб.

Согласно ст. 283 НК РФ убытки подлежат переносу на будущее в следующих годах: оставшаяся часть убытка 1997 года переносится на 2002-2011 годы. В соответствии со ст. 283 НК РФ при переносе этого убытка необходимо принимать во внимание следующие условия: на него распространяется 10-летний период предоставления переноса и необходимо соблюдение 30%-го ограничения налоговой базы по налогу на прибыль соответствующего года.

Таким образом, убыток 2002 года подлежит переносу на 2003-2012 годы, убыток 2003 года - на 2004-2013 годы, убыток 2004 года - на 2005-2014 годы. При этом согласно п. 3 ст. 283 НК РФ перенос убытка 2002 года на будущее производится только после того, как будет погашена оставшаяся на 1 января 2002 года часть убытка 1997 года (8000 руб.). Убыток 2003 года погашается после погашения убытка 2002 года, а перенос убытка 2004 года производится после погашения убытка 2003 года.

Рассмотрим порядок погашения убытков на основании нижеприведенной таблицы.

(руб.)

Текущий отчет- ный (налоговый) период	Предельная сумма убытков, уменьшаю- щая налоговую базу	Сумма переносимых убытков
		1997 год	2002 год	2003 год	2004 год
2002 год	0
2003 год	0
2004 год	0
2005 год	6000 (20 000 x 30%)	6000
2006 год	9000 (30 000 х 30%)	2000	7000
2007 год	3000 (10 000 х 30%)		1000	2000
2008 год	3000 (10 000 х 30%)			3000
2009 год	6000 (20 000 х 30%)			2000	1500
Итого	28 500	8000	8000	7000	1500

На основании данных таблицы можно сделать следующие выводы.

Учитывая, что по состоянию на 1 января 2002 года осталась непогашенная часть убытка 1997 года в сумме 8000 руб., она может быть перенесена на 2002-2011 годы.

Однако исходя из условий данного примера погашение оставшейся части убытка 1997 года может быть произведено только начиная с 2005 года, так как в 2002-2004 годах организация также получала убытки.

При этом в 2005 году переносу на будущее подлежит только убыток в сумме 6000 руб., так как предельная сумма убытков, которая может уменьшать налоговую базу 2005 года, составляет всего 6000 руб. (20 000 руб. х 30%).

Оставшаяся сумма убытка 1997 года - 2000 руб. может быть погашена в 2006 году.

При этом в этом же году может быть погашена и часть убытка 2002 года, так как предельное уменьшение налоговой базы 2006 года составляет 9000 руб.

Таким образом, в 2006 году при погашении оставшейся части убытка 1997 года в сумме 2000 руб. также погашается часть убытка, полученного в 2002 году.

Оставшаяся часть убытка 2002 года составит 1000 руб. и будет погашена в 2007 году.

В 2007 году начнется также погашение убытка 2003 года.

Так как предельная сумма убытков, которая уменьшает налоговую базу 2007 года, может составлять только 3000 руб., то при погашении оставшейся части убытка 2002 года в сумме 1000 руб. может быть погашена также часть убытка 2003 года в сумме 2000 руб.

Оставшаяся часть непогашенного убытка 2003 года в сумме 5000 руб. (7000 руб. - 2000 руб.) будет погашаться частями в 2008-2009 годах, так как в этот период налоговая база может быть уменьшена соответственно только на 3000 руб. и 2000 руб.

Кроме того, в 2009 году будет происходить полное погашение убытка 2004 года, так как налоговая база 2009 года может быть уменьшена на 6000 руб., то есть в 2009 году будет погашаться часть убытка 2003 года в сумме 2000 руб. и весь убыток 2004 года - 1500 руб.

Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что для уменьшения налоговой базы на сумму убытков прошлых налоговых периодов необходимо соблюдать следующие условия:

- совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ;

- перенос убытка, полученного по итогам конкретного налогового периода, осуществляется в течение последующих 10 лет;

- перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены, то есть вновь полученные убытки погашаются только после погашения предыдущих убытков;

- документы, подтверждающие объем понесенного убытка, должны храниться налогоплательщиком в течение всего срока переноса убытка.

Пример 2.

Предположим, что по итогам деятельности за 2002 год организация получила убыток в размере 20 000 руб., который она вправе перенести на будущее.

За 2003 год определена налоговая база, которая составила 30 000 руб., за 2004 год - 10 000 руб., за 2005 год - 10 000 руб., за 2006 год будет получен убыток в сумме 10 000 руб., за 2007-2008 годы налоговая база составит по 20 000 руб. ежегодно, за 2009 год будет получен убыток в сумме 8000 руб., за 2010-2012 годы налоговая база составит по 30 000 руб. ежегодно.

Налоговая база, исчисленная по итогам 2003 года (30 000 руб.), может быть уменьшена на сумму убытка 2002 года в размере, не превышающем 9000 руб. (30% от 30 000 руб.).

Оставшаяся часть убытка 2002 года в размере 11 000 руб. (20 000 руб. - 9000 руб.) может быть перенесена на последующие годы.

Так, налоговая база 2004 года может быть уменьшена на сумму убытка 2002 года в размере, не превышающем 3000 руб. (30% от 10 000 руб.).

Налоговая база 2005 года может быть уменьшена на 3000 руб. (30% от 10 000 руб.).

В 2006 году при получении убытка в сумме 10 000 руб. остаток убытка за 2002 год в сумме 5000 руб. (20 000 руб. - 9000 руб. - 3000 руб. - 3000 руб.) может быть перенесен только на 2007 год.

Учитывая, что налогоплательщик получит убытки более чем в одном налоговом периоде, убытки будут переноситься на будущее в той очередности, в которой они получены.

При получении убытка в 2006 году перенос убытка 2006 года на будущее будет возможен только после того, как будет погашен в 2007 году остаток убытка 2002 года в сумме 5000 руб.

Поскольку налоговая база, исчисленная по итогам 2007 года, может быть в совокупности уменьшена на сумму, не превышающую 6000 руб. (30% от 20 000 руб.), то в первую очередь налоговая база подлежит уменьшению на непогашенный убыток 2002 года (5000 руб.). Кроме того, в этом же году часть убытка 2006 года в сумме 1000 руб. может также уменьшить налоговую базу 2007 года.

Таким образом, в 2007 году будет производиться погашение оставшейся части убытка 2002 года (5000 руб.) и части убытка 2006 года (1000 руб.).

Налоговая база 2008 года может быть уменьшена на сумму, не превышающую 6000 руб. (30% от 20 000 руб.), в данном случае на часть непогашенного убытка 2006 года. Оставшаяся часть непогашенного убытка 2006 года в сумме 3000 руб. (10 000 руб. - 1000 руб. - 6000 руб.) может быть погашена только лишь в 2010 году, так как за 2009 год будет также получен убыток.

Перенос убытка 2009 года на будущее в сумме 8000 руб. может быть произведен начиная с 2010 года.

При этом необходимо учитывать, что в 2010 году может быть погашен убыток в сумме 9000 руб. (30% от 30 000 руб.). При этом за 2009 год может быть погашен убыток только в сумме 6000 руб., так как в этом же году будет погашаться часть убытка 2006 года (3000 руб.). Оставшуюся часть убытка 2009 года (2000 руб.) налогоплательщик вправе погасить в 2011 году.

Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода, должна быть отражена в налоговой декларации по налогу на прибыль организации.

Форма декларации по налогу на прибыль организаций, по которой организации отчитывались до 2004 года, утверждена приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542 "Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций", зарегистрированным Минюстом России 17.12.2001, регистр. N 3084 (с учетом изменений и дополнений N 1, утвержденных приказом МНС России от 12.07.2002 N БГ-3-02/358). Декларация по налогу на прибыль организаций, по которой организации отчитываются в 2004 году, утверждена приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614, зарегистрированным Минюстом России 04.12.2001, регистр. N 5294.

Инструкция по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций утверждена приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 (зарегистрирован Минюстом России 28.01.2001 регистр. N 3196).

Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период, осуществляется в Приложении N 4 к Листу 02 "Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу".

Приложение N 4 к Листу 02 предназначено для расчета суммы убытка или части убытка, полученного организацией в предыдущие годы, которую она вправе признать в целях налогообложения.

Данное Приложение следует представлять в налоговый орган только за I квартал и за год в целом. Вышеуказанное следует из п. 1.6 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций.

Напомним, что уменьшение налоговой базы на сумму убытков, полученных в предыдущие годы, может производиться как по итогам отчетных периодов, так и по итогам налогового периода.

Как отмечалось ранее, организация, которая по итогам года получает убыток, имеет право перенести его на срок не более 10 лет (ст. 283 НК РФ). Для этого она направляет на его покрытие не более 30% налоговой базы, исчисленной на основании ст. 274 НК РФ, и отражает данную сумму по строке 100 Приложения N 4 к Листу 02.

Очень часто организации включают в Приложение N 4 к Листу 02 данные о сумме убытка, полученного по истечении отчетного периода. Это является ошибкой, которая приводит к двойному учету одних и тех же сумм.

При заполнении данного Приложения в сумму убытков не включаются убытки текущего года.

Кроме того, встречаются случаи, когда организации указывают в этом расчете убытки, полученные по деятельности, связанной с обслуживающими производствами и хозяйствами, если не соблюдаются условия, предусмотренные ст. 275.1 НК РФ. Это также является ошибкой. На покрытие таких убытков организация вправе направить только прибыль вышеуказанных производств и хозяйств.

На основании данных примера 2 рассмотрим порядок заполнения Приложения N 4 к Листу 02 за 2003 год.

Пример 2 (продолжение).

Приложение N 4 к Листу 02

Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за
2003 год -------------
отчетный (налоговый) период

(руб.)

Показатели	Год, за который получен убыток	Код стро- ки	Сумма
Остаток неперенесенного убытка на начало налогово- го периода - всего (строка 020 + строка 030)	x	010	20 000
в том числе:
убытка, полученного до 1 января 2002 года	x	020
убытка, полученного после 1 января 2002 года (сум- ма строк с 040 по 080)	x	030	20 000
за 2002 год		040	20 000
за		050
за		060
за		070
за		080
Налоговая база за отчетный (налоговый) период (строка 140 Листа 02 + строка 120 Листа 05 + стро- ка 120 Листа 06 + строка 230 Листа 07 + строка 110 Листа 10 + строка 590 Листа 11)	x	090	30 000
Сумма убытка или части убытка, уменьшающего нало- говую базу за отчетный (налоговый) период (не выше ше 30 процентов налоговой базы по строке 090)	x	100	9000
Остаток не перенесенного убытка на конец отчетного (налогового) периода - всего (строка 010 - строка 100 + убыток по строке 050 Листа 02 с учетом уменьшения его на показатели строк 120 Листа 05, 120 Листа 06, 230 Листа 07, 110 Листа 10 и 590 Листа 11)	x	110	11 000
в том числе:
убытка, полученного до 1 января 2002 года (строка 020 - строка 100, но не более строки 020)	x	120
убытка, полученного после 1 января 2002 года (строка 110 - строка 120 или сумма строк с 140 по 180)	x	130	11 000
за 2002 год		140	11 000
за		150
за		160
за		170
за		180

Данные строки 100 указанного Расчета (9000 руб.) переносятся в строку 150 Листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" и уменьшают налоговую базу для исчисления налога за отчетный (налоговый) период.

Фрагмент Листа 02

Расчет налога на прибыль организаций за 2003 год -------------
отчетный (налоговый) период

(руб.)

Показатели	Код стро- ки	Сумма
Доходы от реализации (Приложение N 1)	010
Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (Прило- жение N 2)	020
Внереализационные доходы	030
Внереализационные расходы	040
в том числе:
убыток, образовавшийся при уступке права требования (в со- ответствии с пунктом 2 статьи 279 НК)	041
Итого прибыль (убыток) (строка 010 - строка 020 + строка 030 - строка 040)	050	30 000
Доходы по операциям с ценными бумагами, облагаемые по иным ставкам, а также доходы в виде дивидендов (доходов от до- левого участия в иностранных организациях) (Лист 04)	060
Сумма положительного сальдо курсовых разниц, возникших с даты поступления иностранной валюты на счет предприятия или организации и до даты принятия ОВГВЗ серии III к бух- галтерскому учету в доле, приходящейся на реализованные (выбывшие) государственные ценные бумаги (для первичных владельцев)	070
Положительное сальдо от переоценки ценных бумаг по рыноч- ной стоимости, ранее включенное в налоговую базу по налогу на прибыль в доле, приходящейся на реализованные (выбыв- шие) государственные ценные бумаги (для первичных владель- цев ценных бумаг, полученных в результате новации)	071
Сумма положительного сальдо курсовых разниц по ОВГВЗ III серии, приходящихся на реализованные (выбывшие) государс- твенные ценные бумаги (для первичных владельцев ценных бу- маг, полученных в результате новации)	072
Часть процентного дохода, подлежащего исключению при пога- шении государственных ценных бумаг, полученных в результа- те новации, в пределах прибыли от погашения указанных цен- ных бумаг	073
Сумма прибыли по операциям с ценными бумагами, направляе- мая на покрытие убытка по ценным бумагам, полученным в ре- зультате новации	074
Доходы от долевого участия в других организациях, а также проценты по государственным и муниципальным ценным бума- гам, налог с которых удержан налоговым агентом (источником выплаты дохода)	080
Прибыль, полученная Банком России от осуществления дея- тельности, связанной с выполнением им функций, предусмот- ренных Федеральным законом "0 Центральном банке Российской Федерации (Банке России)"	090
Льготы, предусмотренные статьей 2 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ: Предусмотренные п. 4 ст. 6 Закона N 2116-1	100
Предусмотренные абз. 10 п. 6 ст. 6 Закона N 2116-1	110
Предусмотренные абз. 14 п. 6 ст. 6 Закона N 2116-1	120
Предусмотренные абз. 27 п. 6 ст. 6 Закона N 2116-1	130
Налоговая база (строка 050 - строка 060 - строка 070 - строка 071 - строка 072 - строка 073 - строка 074 - строка 080 - строка 090 - строка 100 - строка 110 - строка 120 - строка 130)	140	30 000
Сумма убытка или части убытка, полученного в предыдущем (предыдущих) налоговом (налоговых) периоде (периодах) (строка 100 Приложения N 4 к Листу 02)	150	9000

Остаток неперенесенного убытка 2002 года в сумме 11 000 руб. подлежит погашению в порядке, изложенном выше.

В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшить налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 283 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Пример 3.

Организация, имеющая убытки, подлежит реорганизации в форме слияния. Уменьшается ли налоговая база по налогу на прибыль у вновь возникшего юридического лица в 2003 году на сумму полученных в 2002 году убытков организации, присоединившейся в результате слияния?

В соответствии с п. 1 ст. 57 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.

Согласно п. 1 ст. 58 ГК РФ при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.

В соответствии с п. 5 ст. 283 НК РФ в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 283 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Таким образом, из положений ст. 283 НК РФ следует, что для целей обложения налогом на прибыль организация-правопреемник вправе осуществить перенос суммы убытков, полученных за 2002 год налогоплательщиками, прекратившими деятельность в результате реорганизации, на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток, в сумме, не превышающей 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ, в каждом отчетном (налоговом) периоде.

Кроме того, часто возникают вопросы, связанные с порядком переноса убытка на будущее, установленным ст. 283 НК РФ.

Пример 4.

Налогоплательщик, осуществлявший оптовую и розничную торговлю в 2002 году, получил убыток, исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ.

Данный убыток исчислен в целом по торговой деятельности.

Однако с 1 января 2003 года организация в соответствии с законом субъекта Российской Федерации, принятым на основании главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ, переведена по розничной торговле на уплату единого налога на вмененный доход.

Соответственно, в течение 2003 года в части розничной торговли уплачивался единый налог на вмененный доход, а в части оптовой торговли - налог на прибыль в общеустановленном порядке.

При сдаче отчета за 2003 год налогоплательщик должен был уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на общую сумму убытка, полученного в 2002 году в целом по розничной и оптовой торговле.

Вправе ли в данном случае налогоплательщик уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ, на сумму убытка, полученного в 2002 году, то есть убытка по оптовой и розничной торговле?

Учитывая, что с 1 января 2003 года организация переведена в части розничной торговли на уплату единого налога на вмененный доход, при ответе на данный вопрос следует принимать во внимание положения п. 9 ст. 274 НК РФ, согласно которым при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход.

Так как организация переведена на уплату единого налога на вмененный доход по розничной торговле с 1 января 2003 года, а в 2002 году являлась плательщиком налога на прибыль по оптовой и розничной торговле в общеустановленном порядке и получила убыток в целом от этих видов деятельности, она вправе перенести вышеуказанный убыток на будущее в порядке, установленном ст. 283 НК РФ.

Н.Н. Белова

"Налоговый вестник", N 6, июнь 2004 г.