Учет и налогообложение расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (О.В. Светлова, "Налоговый вестник", N 6, июнь 2004 г.)

Учет и налогообложение расходов на научно-исследовательские и
опытно-конструкторские работы

1. Общие положения

С введением в действие с 1 января 2002 года главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) доходы и расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, определяются с учетом норм вышеуказанной главы настоящего Кодекса.

Кроме того, с 1 января 2003 года вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н, которое устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах, связанных с научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими работами (далее - НИОКР).

В связи с этим у налогоплательщиков часто возникают вопросы, связанные с особенностями отражения расходов на НИОКР при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

В гражданском законодательстве правовые основы НИОКР раскрываются в главе 38 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

Так, согласно п. 1 ст. 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

2. Налогообложение НИОКР

В соответствии с п. 1 ст. 262 НК РФ для целей налогообложения прибыли в качестве НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития (РФТР) и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Закон N 127-ФЗ).

При этом Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации), разъяснено, что при определении расходов на изобретательство следует руководствоваться Законом СССР от 31.05.1991 N 2213-1 "Об изобретениях в СССР", в части, не противоречащей законодательству Российской Федерации.

Порядок учета НИОКР для целей налогообложения прибыли определен также нормами ст. 262 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ налогоплательщик равномерно включает расходы на НИОКР в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования вышеуказанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Согласно Методическим рекомендациям для учета вышеуказанных расходов необходимо подтверждение налогоплательщиком использования результатов этих работ в его производственной деятельности, поскольку признание расходов для целей налогообложения прежде всего обусловлено осуществлением деятельности, связанной с получением доходов (ст. 252 НК РФ).

Если существует временной разрыв между непосредственным осуществлением НИОКР и обеспечением вышеуказанного подтверждения, вся сумма осуществленных расходов будет учитываться для налогообложения равномерно в течение срока, оставшегося до окончания трех лет, отведенных на их равномерное списание.

Таким образом, если подобное использование не будет осуществлено в трехлетний срок, то рассматриваемые расходы не будут учитываться для целей налогообложения.

Следует также отметить, что расходы налогоплательщика на НИОКР, не давшие положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет, но в размере, не превышающим 70% фактически осуществленных расходов.

При этом для того, чтобы налогоплательщик мог определиться с порядком учета НИОКР (в случае положительного или отрицательного результата), он должен выяснить после окончания работ, в какой степени результаты выполненных работ отвечают техническому заданию по договору.

В период до 1 января 2004 года пунктом 3 ст. 262 НК РФ (в старой редакции, до введения в действие Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации", далее - Закон N 117-ФЗ) устанавливалось, что расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование РФТР и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР по перечню, утверждаемому Правительством РФ в соответствии с Законом N 127-ФЗ, признавались для целей налогообложения в пределах 0,5% от дохода (валовой выручки) налогоплательщика.

При определении предельной величины отчислений, осуществляемых налогоплательщиком в РФТР, следовало использовать показатель выручки от реализации, определяемый в соответствии со ст. 249 НК РФ на отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода нарастающим итогом.

При этом ст. 262 НК РФ не устанавливала специального порядка включения вышеуказанных расходов в состав прочих расходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Поэтому данные расходы должны были учитываться в установленных пределах при определении налоговой базы по налогу на прибыль по мере их фактического осуществления.

Однако читателям журнала следует иметь в виду, что отчисления организаций во внебюджетные фонды могли учитываться для целей налогообложения прибыли только в том случае, если перечень вышеуказанных фондов был утвержден Правительством РФ.

Поскольку в период с 1 января 2002 года по 31 декабря 2003 года утверждаемый Правительством РФ перечень вышеназванных внебюджетных фондов отсутствовал, то эти отчисления не могли включаться организациями, осуществлявшими данные отчисления, в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Что же касается денежных средств, которые поступали в вышеуказанный период от организаций на формирование РФТР и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, то их следовало включать в состав внереализационных доходов соответствующего отчетного (налогового) периода и, соответственно, учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, определенном НК РФ, поскольку согласно действовавшей в тот временной период редакции подпункта 14 п. 1 ст. 251 настоящего Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывались доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования. К такому имуществу, в частности, относилось имущество в виде средств, полученных из РФТР, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций.

В свою очередь, пунктом 2 вышеуказанной статьи НК РФ было установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль также не учитывались целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья). К ним относились целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на ведение некоммерческими организациями уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные вышеуказанными получателями по назначению.

При этом согласно перечню целевых поступлений, являющемуся закрытым, до введения в действие Закона N 117-ФЗ не включались в состав целевых средств поступления средств на формирование РФТР и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР по перечню, утверждаемому Правительством РФ.

В настоящее время в соответствии с подпунктом 1.1 п. 2 ст. 251 НК РФ целевые поступления на формирование РФТР, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Законом N 127-ФЗ, в форме некоммерческих организаций, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Вместе с тем, как было упомянуто выше, Законом N 117-ФЗ с 1 января 2004 года введена новая редакция п. 1 и 3 ст. 262 НК РФ, которая заключается в следующем:

- расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности, расходы на изобретательство, а также расходы на формирование РФТР, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Законом N 127-ФЗ;

- расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование РФТР, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Законом N 127-ФЗ, признаются для целей налогообложения в пределах 0,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика*(1).

Таким образом, с введением в действие Закона N 117-ФЗ включение расходов на НИОКР, осуществляемых в форме отчислений на формирование РФТР, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, не ограничивается обязательным условием наличия утвержденного Правительством РФ перечня вышеуказанных фондов.

Кроме того, действие абзаца первого п. 3 ст. 262 НК РФ (в ред. от 07.07.2003 N 117-ФЗ) не распространяется на расходы отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование РФТР, поскольку эти отчисления будут рассматриваться в качестве расходов, не учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (новая редакция п. 45 ст. 270 НК РФ).

Расходы на НИОКР могут осуществляться налогоплательщиком самостоятельно, совместно с другими организациями, а также с привлечением третьих лиц в соответствии с договорами, в которых налогоплательщик выступает заказчиком.

3. Бухгалтерский учет НИОКР

Условием признания затрат на НИОКР в бухгалтерском учете по аналогии с налоговым учетом является обязательное наличие документов, подтверждающих сумму расходов, использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд в целях получения будущих экономических выгод, возможность демонстрации результатов НИОКР.

Так, при выполнении НИОКР силами сторонних организаций для признания затрат необходимы договор на выполнение НИОКР, техническое задание, документ, подтверждающий приемку результатов выполненных работ (с приложениями заключений, чертежей, эскизов и т.д.).

При выполнении работ собственными силами или совместно с другими исполнителями для подтверждения затрат требуется задание, первичные учетные документы на списание материалов, по начислению заработной платы и т.д.

В соответствии с п. 9 ПБУ 17/02 к расходам на НИОКР относятся стоимость используемых для исследований и разработок материально-производственных запасов и оборудования, услуг сторонних организаций, а также амортизация по основным средствам и нематериальным активам при условии, что они использовались для выполнения НИОКР.

Зарплата сотрудников, выполняющих исследования, общехозяйственные расходы, связанные с выполнением указанных работ, также являются составляющей затрат на НИОКР.

Все вышеперечисленные расходы отражаются в бухгалтерском учете на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Причем по каждой выполненной разработке расходы учитываются отдельно.

Согласно п. 10 ПБУ 17/02 для целей бухгалтерского учета расходы списываются, так же как и в налоговом учете, не единовременно, а постепенно, в течение определенного срока.

Организации могут самостоятельно устанавливать срок списания расходов на НИОКР в зависимости от того, когда планируется получение дохода от этих исследований. Однако сроки списания не должны превышать пяти лет.

Расходы на НИОКР должны списываться организацией ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы вышеуказанных расходов.

В соответствии с п. 11 ПБУ 17/02 списание расходов можно производить одним из двух предлагаемых способов:

1) линейным способом;

2) способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

При этом выбранный для списания способ должен применяться организацией в течение всего срока, пока продукт будет использоваться.

По причине экономической нецелесообразности организация вправе досрочно прекратить использование результата НИОКР. В такой ситуации оставшаяся часть расходов на НИОКР должна быть учтена согласно ПБУ 17/02 в составе внереализационных доходов.

В случае получения отрицательного результата при проведении НИОКР расходы на произведенные работы списываются по правилам бухгалтерского учета на внереализационные расходы.

О.В. Светлова,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Налоговый вестник", N 6, июнь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положения действующего Порядка образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.1999 N 1156, до сих пор не приведены в соответствие с действующим налоговым законодательством.