О статусе и полномочиях межрегиональных налоговых инспекций (С.Г. Пепеляев, "Налоговый вестник", N 6, июнь 2004 г.)

О статусе и полномочиях межрегиональных налоговых инспекций

В предвыборной речи в МГУ им. М.В. Ломоносова 12 февраля 2004 года Президент Российской Федерации В.В. Путин выразил твердое намерение завершить начатые реформы, в том числе налоговую, в ходе которой предстоит упростить налоговое администрирование.

В этой связи весьма актуальным является решение одной из проблем налогового администрирования - реформирование системы учета крупнейших налогоплательщиков. Действующая система, по нашему мнению, не основана на законе и нарушает права организаций.

Недавно созданная Федеральная налоговая служба Российской Федерации унаследовала от МНС России разветвленную систему налоговых органов, большую часть которой составляют территориальные налоговые органы - управления по субъектам Российской Федерации, инспекции по городам, районам и т.д.

В последнее время наметился рост числа так называемых межрегиональных инспекций, на которые возложены большие полномочия: регистрация и проверка крупнейших налогоплательщиков, координация деятельности всех других налоговых органов по определенным вопросам, обеспечение межведомственной координации.

Многие налогоплательщики неоднозначно отнеслись к созданию межрегиональных инспекций и стали задаваться вопросом: "Почему расположенные в Сибири или на Урале нефтяные или газовые компании, предприятия электроэнергетики или транспорта принуждаются к постановке на налоговый учет в межрегиональных инспекциях, находящихся в Москве, со всеми вытекающими последствиями - необходимостью доставлять в Москву отчетность, документацию, направляться в командировки и т.д."?

Для того чтобы определить, отвечает ли деятельность этих инспекций нормам законодательства, необходимо установить, что подразумевается под понятием "территориальный орган государственного управления", проанализировать правовой статус межрегиональных инспекций и сопоставить полученные данные.

Понятие "территориальный орган управления"

В соответствии со ст. 30 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговыми органами в Российской Федерации являются МНС России и его подразделения в Российской Федерации.

В ст. 2 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" это положение несколько конкретизировано: единая централизованная система налоговых органов состоит из МНС России и его территориальных органов.

Создание Федеральной налоговой службы Российской Федерации вместо МНС России в целом не изменило до настоящего времени ранее созданную систему налоговых органов, так как реорганизация Правительства РФ не означает изменения структуры территориальных органов управления.

Таким образом, все налоговые органы, за исключением центрального (федерального) налогового ведомства, характеризуются вышеуказанным Законом как территориальные органы. Из этого можно сделать вывод, что законодательством предусмотрена возможность создания налоговых органов только в двух формах: один орган федерального уровня и множество территориальных органов. Иное обособление налоговых органов незаконно.

Теперь постараемся ответить на следующие вопросы: что это за понятие - территориальный орган государственного управления, каким критериям этот орган должен соответствовать?

Согласно части 1 ст. 78 Конституции Российской Федерации федеральные органы исполнительной власти могут создавать территориальные органы для отправления своих полномочий. Комментаторы Конституции Российской Федерации указывают, что необходимость в создании территориальных органов у федеральной исполнительной власти возникает в том случае, когда она нуждается в структурах, обеспечивающих реализацию на местном уровне ее функций в сфере ведения Российской Федерации*(1).

Следовательно, под территориальным органом понимается такой орган, который реализует властную компетенцию в пределах одной или ряда административных территорий, входящих в состав единого государства. Сопоставляя часть 1 ст. 78 Конституции Российской Федерации с частью 4 этой же статьи Конституции, где речь идет о том, что Президент Российской Федерации и Правительство РФ обеспечивают реализацию полномочий федеральной государственной власти на всей территории Российской Федерации, можно заметить, что территориальные органы исполнительной власти должны составлять систему, охватывающую всю Российскую Федерацию. Отсюда же следует вывод о том, что ни один территориальный орган федерального органа исполнительной власти не может распространять свои полномочия на все государство.

В комментарии к ст. 67 Конституции Российской Федерации, в которой речь идет о составе территории Российской Федерации, отмечено, что территория - неотъемлемый признак государственности, пространственный предел государственной власти*(2). С учетом этого, ключевым положением в понятии "территориальный орган государственного управления" является ограничение полномочий этого органа в пространстве. Территориальный орган федерального органа исполнительной власти не может иметь полномочия, относящиеся ко всей территории государства либо не ограниченные строго какой-то конкретной территорией. Такие полномочия присущи федеральным, а не территориальным органам.

Законодательство использует понятия "территория" или "территориальный орган" именно для определения пространственного предела реализации тех или иных полномочий.

Например, процессуальное законодательство использует понятие "территориальная подсудность" для ограничения полномочий конкретного судебного органа исходя из пространственных ориентиров. Избирательное законодательство оперирует термином "территориальный избирательный округ" для обозначения территории, группирующей избирателей по месту жительства, для проведения выборов в представительные органы и на определенные должности.

Юридическая наука также исходит из признания того факта, что компетенция большинства органов управления очерчивается не только по содержанию полномочий, но и в пространственном отношении. Элементом компетенции является право и обязанность органа осуществлять определенные управленческие функции и конкретные полномочия в отведенных ему территориальных пределах*(3).

"В качестве еще одного элемента компетенции можно рассматривать также права и обязанности органа по выполнению своих функций в отведенных ему территориальных пределах. Они составляют, как указывается в юридической литературе, "территориальную компетенцию""*(4).

Следовательно, компетенция органов управления может быть нарушена как по предмету, так и по пространству*(5).

Вопросы создания территориальных органов федеральных органов исполнительной власти рассматривались Конституционным Судом Российской Федерации*(6). Поводом для обращения в Суд послужило упразднение во всех субъектах Российской Федерации аппаратов главных контролеров-ревизоров Минфина России и образование на их основе территориальных органов - контрольно-ревизионных управлений Минфина России в субъектах Российской Федерации, призванных осуществлять в пределах своей компетенции государственный финансовый контроль на территории соответствующего субъекта Российской Федерации или региона Российской Федерации.

Заявитель жалобы полагал, что согласно части 1 ст. 78 Конституции Российской Федерации территориальные органы федеральных органов исполнительной власти должны создаваться в каждом субъекте Российской Федерации, а создание территориальных органов, распространяющих свои полномочия на регион, объединяющий несколько субъектов Российской Федерации, недопустимо.

Конституционный Суд Российской Федерации указал следующее: статья 2 Федерального конституционного закона от 17.12.1997 N 2-ФКЗ "О Правительстве Российской Федерации" наделяет Правительство РФ правом устанавливать порядок создания и деятельности территориальных органов исполнительной власти, утверждать положения о них. При этом исходя из специфики конкретных управленческих задач, целесообразности и экономической эффективности Правительство РФ самостоятельно определяет территориальную сферу деятельности этих органов (территория субъекта Российской Федерации, регион) и их наименование (территориальные, региональные, межрегиональные, бассейновые и т.п.), что не меняет их предназначения как звеньев (подразделений на местах) соответствующих федеральных органов исполнительной власти в смысле части 1 ст. 78 Конституции Российской Федерации.

Таким образом, правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, выраженная в определении от 13.01.2000, состоит в том, что территориальные органы федеральных органов исполнительной власти - это такие звенья единой системы исполнительной власти, которые выступают подразделениями этой системы на местах, то есть имеют определенную (ограниченную) территориальную сферу деятельности, не обязательно совпадающую с территорией конкретных субъектов Российской Федерации или административно-территориальных образований, но всегда пространственно ориентированную в установленных границах.

Принятый Конституцией Российской Федерации территориальный принцип формирования звеньев единой системы федеральных органов исполнительной власти имеет большое значение для развития системы федеративных отношений.

Реализация органами федеральной исполнительной власти и их должностными лицами властных полномочий на территориях субъектов Российской Федерации предполагает взаимодействие с органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации посредством координации и согласования деятельности. Особенно это важно в отношении компетенции федеральных органов исполнительной власти по предметам совместного ведения (к таковым, в частности, относится установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации согласно ст. 72 Конституции Российской Федерации) и по предметам, так или иначе связанным с полномочиями субъектов Российской Федерации (например, налоговые инспекции как территориальные органы федерального органа исполнительной власти обеспечивают контроль за правильностью исчисления и своевременностью уплаты не только федеральных, но и региональных, и местных налогов; полномочия по введению и установлению ряда условий взимания этих налогов принадлежат субъектам Российской Федерации либо органам местного самоуправления, в их же бюджеты поступают и сборы от ряда налогов).

"Система территориальных органов ФОИВ (федеральных органов исполнительной власти) создает предпосылки для более согласованного режима управления в области совместной компетенции органов исполнительной власти РФ и органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации. Здесь частично реализуется полномочия совместной компетенции при назначении руководителей территориальных органов, а также при принятии решений, касающихся интересов субъекта РФ"*(7).

Отход от территориального принципа формирования звеньев единой системы федеральных органов исполнительной власти нарушает конституционные принципы федерализма.

Система налоговых органов

Проанализируем, что вкладывает налоговое ведомство в понятие "территориальный орган", соответствует ли его интерпретация конституционным нормам и правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации.

Постановлением Правительства РФ от 16.10.2000 N 783 утверждено Положение о Министерстве Российской Федерации по налогам и сборам (далее - Положение о МНС России)*(8). Согласно Положению о МНС России данное Министерство реализовывало возложенные на него функции и полномочия непосредственно и через свои территориальные органы (п. 2 Положения). К территориальным налоговым органам Положение о МНС России относило в том числе межрегиональные инспекции. Они, так же как и все другие территориальные налоговые органы, образовали единую централизованную систему налоговых органов (п. 3 Положения о МНС России).

Положение о МНС России также требовало, чтобы данное Министерство осуществляло свою деятельность во взаимодействии с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления, общественными объединениями, другими организациями (п. 4 Положения о МНС России).

В схематичном виде система налоговых органов представлена в приложении 1 к приказу МНС России от 21.05.1999 N ГБ-3-20/150 "О системе органов Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и его подведомственных организациях" (см. схему 1).

Схема 1. Система налоговых органов согласно приказу МНС России
от 21.05.1999 N ГБ-3-20/150

                         /------------------------\

/-----------------\      |    Центральный аппарат |

|   Организации   |      |                        |

|    в ведении    |      | /--------------------\ |  /------------------\

|      МНС        |      | |    Министерство    | |  |    /---------\   |

| /---------\     |  /---+-|Российской Федерации|-+--+-\  | /---------\ |

| | /---------\   |  |   | |по налогам и сборам | |  | |  | |Межреги- | |

| | |         |   |  |   | \--------------------/ |  | |  | |ональная | |

| | |         |   |  |   |          |             |  | |  | |инспекция| |

| | |         |---+--/   |          |             |  | \--+-|МНС      | |

| | |         |   |      |          |             |  |    \-|         | |

| \-|         |   |      |          |             |  |      \---------/ |

|   \---------/   |      |          |             |  |                  |

\-----------------/      \----------+-------------/  |                  |

                                    |                |                  |

                     /-------------------------------/                  |

                     |    Территориальные органы                        |

                     |              |                                   |

                     |  /-----------+------\                            |

                     |  |/----------+--------\                          |

                     |  ||/--------------------\                        |

                     |  |||     Управление     |                        |

                     |  \||  МНС по субъекту   |                        |

 /-------------\     |   \|Российской Федерации|----\   /-----------\   |

 |/--------------\   |/------------------------/    |   |/------------\ |

 ||/--------------\  ||             |               |   ||/------------\|

 |||Подведомствен-|  ||             |               |   |||Инспекция   ||

 \||ные  организа-|--+/       Инспекции МНС         \---++|МНС   межра-||

  \|ции           |  |  /----------------------------\  \||йонного     ||

   |              |  |  |           |                |   \|уровня      ||

   \--------------/  |  |           |                |    \------------/|

              /------/  |           |                |                  |

              |  /----------\  /----------\   /-------------\           |

              |  |по районам|  |по районам|   |по городам   |           |

              |  |          |  |в городах |   |без районного|           |

              |  |          |  |          |   |деления      |           |

              |  \----------/  \----------/   \-------------/           |

              \---------------------------------------------------------/

Само Положение о МНС России вполне соответствовало основанным на Конституции Российской Федерации и законодательстве представлениям о территориальных налоговых органах. Оно оставляло определенный простор для рассуждения о том, что именно Правительство РФ имело в виду, вводя институт межрегиональных налоговых инспекций. Вполне вероятно, что таковыми предполагалось считать, например, инспекции субъектов Российской Федерации, включающие в свой состав другие субъекты Российской Федерации*(9).

Однако практика создания и деятельности межрегиональных налоговых инспекций, формально основанная на нормах Положения о МНС России, свидетельствует о существенном отступлении от правовых стандартов.

В результате принятия МНС России приказа от 21.05.1999 N ГБ-3-20/150 появились межрегиональные инспекции трех типов:

1) межрегиональные инспекции по федеральным округам;

2) межрегиональные инспекции функциональной (предметной) компетенции;

3) межрегиональные инспекции по контролю за крупнейшими налогоплательщиками.

В обобщенном виде основные различия между этими инспекциями представлены на схеме 2.

Схема 2. Межрегиональные налоговые инспекции

                                                    ведут налоговое

    не ведут налогового администрирования          администрирование

   /-------------------------------------\       /--------------------\

/---------------------\ /--------------------\ /------------------------\

|Межрегиональные  инс-| |Межрегиональные инс-| |Межрегиональные  инспек-|

|пекции функциональной| |пекции  по федераль-| |ции по контролю за круп-|

|(предметной)   компе-| |ным округам         | |нейшими налогоплательщи-|

|тенции               | \--------------------/ |ками                    |

\---------------------/   |                    \------------------------/

  \-----------------/     \-------------------------------------------/

     не отнесены к         отнесены к территориальным налоговым органам

    территориальным

   налоговым органам

Проанализируем задачи, функции и полномочия межрегиональных инспекций для определения их правового статуса и места в системе налоговых органов. От этого зависят ответы на вопросы о законности их создания и деятельности, характере и объеме их полномочий по отношению к налогоплательщикам и т.д.

Межрегиональные налоговые инспекции по федеральным округам

Межрегиональные инспекции по федеральным округам формально отнесены к территориальным налоговым органам межрегионального уровня. Этот статус закреплен в Положении о межрегиональной инспекции МНС России по федеральному округу, утвержденном приказом МНС России от 21.07.2003 N БГ-3-15/413 (далее - Положение о межрегиональной инспекции).

Однако эти межрегиональные инспекции являются, по существу, не территориальными налоговыми органами, а, по нашему мнению, территориальными подразделениями аппарата федерального налогового ведомства.

Этот вывод следует из анализа задач и функций этих инспекций: они не имеют никаких специфических задач и функций, свойственных только им и не присущих центральному аппарату налоговой системы.

Как определено в п. 1.2 Положения о межрегиональной инспекции, межрегиональная инспекция создана для взаимодействия МНС России с полномочным представителем Президента Российской Федерации в федеральном округе, проверки эффективности работы налоговых органов в субъектах Российской Федерации, контроля за деятельностью территориальных налоговых органов, федеральных унитарных предприятий и учреждений, находящихся в ведении налогового ведомства. Эти задачи полностью соответствуют задачам самого центрального аппарата.

Поэтому, закрепляя за межрегиональной инспекцией соответствующие функции, Положение о межрегиональной инспекции тесно взаимоувязывает их с волеизъявлением МНС России.

Так, межрегиональная инспекция организует и проводит проверки налоговых органов только по решению центрального органа управления, по его же решению осуществляет выездные налоговые проверки нижестоящих налоговых органов. По заданию МНС России межрегиональная инспекция проводит дистанционный контроль, по согласованию с МНС России участвует в других проверках и мероприятиях, подготавливает для МНС России предложения по выявлению, пресечению и предупреждению схем уклонения от налогообложения, представляет МНС России различные данные, контролирует выполнение указаний и приказов МНС России, по-иному взаимодействует со структурными подразделениями МНС России.

По существу, создание межрегиональных инспекций по федеральным округам ввело институт полномочных представителей МНС России в федеральных округах с координационными и внутриведомственными контрольными функциями.

Назвать эти инспекции территориальными органами специальной компетенции не представляется возможным. Реализация на региональном и местном уровнях полномочий федерального налогового ведомства в сфере ведения Российской Федерации осуществляется следующими территориальными органами: управлениями по субъектам Российской Федерации и подчиненными им органами (инспекциями по районам, городам и т.д.). Дублирование функций и полномочий органов одной системы, действующих в одних границах, исключается.

Поскольку межрегиональные инспекции по федеральным округам действуют в тех же территориальных границах, в которых задолго до их создания действовали территориальные органы МНС России, реализовавшие все полномочия МНС России регионального и местного характера, перераспределения этих полномочий и функций между территориальными органами и межрегиональными инспекциями не произошло, то у межрегиональных инспекций по федеральным округам не может быть компетенции регионального и местного характера.

Объем полномочий и функций был перераспределен между подразделениями центрального аппарата МНС России и межрегиональными инспекциями по федеральным округам.

Поэтому следует признать, что посредством создания межрегиональных инспекций МНС России по федеральным округам происходило расширение центрального аппарата Министерства через образование территориально обособленных подразделений центрального аппарата.

Это был как раз обратный процесс тому, чем занимался в то время Минфин России, ликвидируя аппараты главных контролеров-ревизоров на местах и приводя тем самым свою структуру в соответствие со ст. 78 Конституции Российской Федерации, которая предусматривает, что на территориях федеральные органы действуют посредством своих территориальных органов, а не территориальных отделов центрального аппарата.

К тому же расширение МНС России проводилось за счет бюджетных ассигнований, предусмотренных для финансирования территориальных органов.

Согласно постановлению Правительства РФ от 27.02.1999 N 254 "Вопросы Министерства Российской Федерации по налогам и сборам" разрешено создание межрегиональных инспекций наряду с другими территориальными органами в пределах численности и фонда оплаты труда работников территориальных органов.

Создание под видом межрегиональных инспекций, по существу, территориальных подразделений центрального аппарата МНС России противоречило, по нашему мнению, положениям бюджетного законодательства Российской Федерации о целевом использовании средств федерального бюджета, предназначенных для финансирования федеральных органов исполнительной власти и их территориальных органов.

Межрегиональные налоговые инспекции предметной компетенции

Некоторые межрегиональные налоговые инспекции созданы на основе функционального (предметного) критерия. Эти инспекции, так же как и межрегиональные инспекции по федеральным округам, не ведут налогового администрирования налогоплательщиков (не регистрируют их, не принимают отчетность и т.д.). Сфера их деятельности заключается в координации и контроле деятельности территориальных налоговых органов и межведомственной координации в определенных предметных сферах.

К таким инспекциям относятся, в частности, Межрегиональная инспекция по централизованной обработке данных, Межрегиональная государственная налоговая инспекция по оперативному контролю проблемных налогоплательщиков*(10), Межрегиональная государственная инспекция по контролю за налогообложением малого бизнеса и сферы услуг*(11), Межрегиональная инспекция по контролю за алкогольной и табачной продукцией*(12).

В отличие от межрегиональных инспекций по федеральным округам, эти инспекции не имеют территориального ограничения сферы их деятельности, реализуют свои полномочия на всей территории Российской Федерации.

Анализ положений об этих инспекциях также позволяет сделать вывод, что и они не являются территориальными налоговыми органами, а выступают формально обособленными подразделениями центрального аппарата федерального налогового ведомства и по своему статусу могут быть отнесены к федеральным органам государственного управления.

Этот вывод подтвержден Положением о межрегиональной государственной инспекции МНС России по контролю за налогообложением малого бизнеса и сферы услуг, согласно п. 1.5 которого инспекция является федеральным государственным учреждением и самостоятельным юридическим лицом.

В других положениях межрегиональные инспекции названы просто учреждениями без указания федерального, регионального или местного статуса. Однако комплексный анализ элементов их статуса не оставляет сомнений относительно федерального уровня этих органов.

Вышеуказанные межрегиональные инспекции являются, по нашему мнению, федеральными органами исполнительной власти целевой (предметной) компетенции, о чем свидетельствует целый ряд признаков.

Во-первых, они обеспечивают реализацию задач и функций федерального масштаба. Межрегиональные инспекции выполняют координирующие функции в определенной предметной сфере для всей системы налоговых органов Российской Федерации. В зоне их ответственности находится и межведомственная координация.

Например, Межрегиональная инспекция по контролю за налогообложением малого бизнеса и сферы услуг создана в целях осуществления во взаимодействии со структурными подразделениями центрального аппарата, территориальными налоговыми органами, правоохранительными и другими контролирующими государственными органами целенаправленного контроля за налогообложением субъектов малого предпринимательства, игорного бизнеса и плательщиков единого налога на вмененный доход.

Во-вторых, межрегиональные инспекции занимают особое место в системе налоговых органов федерального налогового ведомства. Они непосредственно подчиняются федеральному налоговому ведомству и являются вышестоящими органами по отношению к территориальным налоговым органам по вопросам, отнесенным к их компетенции.

В-третьих, межрегиональные инспекции наделяются властными полномочиями в отношении всех территориальных налоговых органов. Руководители территориальных налоговых органов обязаны принимать необходимые меры для полного и своевременного выполнения указаний и поручений соответствующих межрегиональных инспекций по вопросам, входящим в компетенцию этих инспекций.

При иерархической системе территориальных органов исполнительной власти такая подчиненность всех территориальных органов возможна только федеральному органу исполнительной власти.

Само противопоставление межрегиональных инспекций территориальным налоговым органам свидетельствует о том, что в систему этих органов межрегиональные инспекции, по существу, не входят.

В-четвертых, отсутствует территориальная ограниченность полномочий межрегиональных инспекций. Сфера деятельности инспекций совпадает со всей территорией Российской Федерации, следовательно с той территорией, на которую распространяет свои полномочия федеральное налоговое ведомство как федеральный орган исполнительной власти.

В-пятых, следует отметить особое положение руководителей межрегиональных инспекций. Они имеют право представлять федеральное налоговое ведомство в федеральных органах государственной власти, органах власти субъектов Российской Федерации, правоохранительных и контролирующих органах и органах местного самоуправления по вопросам, отнесенным к компетенции инспекции. Напротив, руководители территориальных налоговых органов не имеют права представлять федеральное налоговое ведомство.

В-шестых, сотрудники межрегиональных инспекций являются федеральными государственными служащими и пользуются социальным обеспечением, предоставленным работникам центрального аппарата.

В-седьмых, все вышеупомянутые межрегиональные инспекции расположены в федеральном центре - г. Москве.

Вышеприведенные факты подтверждают предположение, что функции данных межрегиональных инспекций могли бы выполняться и соответствующими функциональными подразделениями центрального аппарата федерального налогового ведомства - управлениями или департаментами. Однако в связи с ограниченностью ресурсов, выделенных бюджетом на содержание центрального аппарата федерального налогового ведомства, были, по нашему мнению, созданы межрегиональные инспекции, содержащиеся за счет бюджета территориальных налоговых органов.

В связи с этим уместно упомянуть приказ МНС России от 11.06.1999 N АП-3-20/175 "О создании межрегиональной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по контролю за алкогольной и табачной продукцией", который предусматривает создание этой инспекции в пределах, установленных постановлением Правительства РФ от 20.07.1998 N 797 "О предельной численности и фонде оплаты труда работников территориальных органов федеральных органов исполнительной власти".

Межрегиональные налоговые инспекции по контролю
за крупнейшими налогоплательщиками

Третью категорию межрегиональных налоговых инспекций составляют инспекции, созданные по субъектному отраслевому принципу для налогового администрирования налогоплательщиков, занятых в определенных сферах производства: нефтедобыче, добыче газа, энергетике, оказание транспортных услуг и т.д. (см. схему 3).

Схема 3. Распределение подконтрольных субъектов между
межрегиональными инспекциями по крупнейшим налогоплательщикам

                 /----------------\ /---------------\

                 | Межрегиональная| |Межрегиональная|

                 | инспекция N 1  | |инспекция N 2  |

                 \----------------/ \---------------/

                 /----------------\ /---------------\

/--------------\ |нефтяная отрасль| |газовая отрасль|

| Межрегиональ-| \----------------/ \---------------/

| ная   инспек-|   /-----\   /----------\ /-----------\  /--------------\

| ция N 7      |--|связь|---|Крупнейшие| |производст-|  | Межрегиональ-|

\--------------/   \-----/   |налогопла-| |во алкоголя|  | ная   инспек-|

/--------------\ /---------\ |тельщики  |-|и табака   |-| ция N 3      |

| Межрегиональ-||транспорт|-|России    | \-----------/  \--------------/

| ная   инспек-| \---------/ \----------/

| ция N 6      |    /-----------\   /-----------------\

\--------------/    |металлургия|   |электроэнергетика|

                    \-----------/   \-----------------/

                 /----------------\  /---------------\

                 | Межрегиональная|  |Межрегиональная|

                 | инспекция N 5  |  |инспекция N 4  |

                 \----------------/  \---------------/

Например, приказом МНС России от 14.02.2003 N БГ-3-15/66 создана Межрегиональная инспекция МНС России N 4 по крупнейшим налогоплательщикам. Основными задачами этой инспекции являются контроль за уплатой налогов и сборов крупнейшими налогоплательщиками в сфере электроэнергетики, налоговое администрирование крупнейших компаний, занятых производством, передачей, распределением и реализацией электрической и тепловой энергии.

Причем это администрирование осуществляется данной инспекцией с учетом структурной и отраслевой специфики деятельности энергетических компаний, их территориальное расположение во внимание не принимается.

По аналогичным принципам создана и действует Межрегиональная инспекция МНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6. Согласно приказу о ее создании*(13) эта инспекция является территориальным органом МНС России и входит в единую централизованную систему налоговых органов. На данную Межрегиональную инспекцию возложены обязанности по контролю за крупнейшими налогоплательщиками, оказывающими транспортные услуги. Согласно приказу МНС России деятельность инспекции направлена на создание прозрачного поля налогообложения в сфере оказания транспортных услуг крупнейшими налогоплательщиками на всей территории Российской Федерации.

Для выполнения своих задач эта межрегиональная инспекция ведет налоговый учет крупнейших транспортных организаций, контролирует представление в инспекцию налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности, других документов, взыскивает недоимки и пени, налагает штрафы и др.

Таким образом, межрегиональные инспекции по крупнейшим налогоплательщикам создаются в настоящее время, по нашему мнению, не для объединения под контролем одной инспекции ряда территорий, а на основе субъектного отраслевого принципа, никак не связанного с территориальным устройством Российской Федерации. Подконтрольны такой инспекции не налогоплательщики, расположенные или ведущие деятельность на какой-либо определенной территории, а налогоплательщики, занятые в определенной отрасли производства независимо от их местонахождения. Таким образом, полномочия этих межрегиональных инспекций по крупнейшим налогоплательщикам не имеют строго очерченных границ. Межрегиональные инспекции реализуют свою компетенцию на всей территории Российской Федерации и являются, по существу, не территориальными налоговыми органами, а федеральными органами управления, подконтрольными федеральному налоговому ведомству и имеющими целевую (отраслевую) компетенцию.

Выводы о системе налоговых органов

Проведенный анализ позволяет сделать ряд выводов, касающихся понятия "территориальный орган управления" и системы налоговых органов.

1. По смыслу НК РФ и Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" налоговые органы - это органы межотраслевой компетенции. Законодательство не предусматривает создание налоговых органов исходя не из предмета их деятельности, определенного в Законе, а из характера и сферы деятельности подконтрольных субъектов.

В отношении федерального налогового органа этот вывод достаточно очевиден, поскольку Закон предусматривает создание только одного такого органа - МНС России, обязанного выполнять все полномочия налоговых органов и в отношении всех подконтрольных лиц.

Что касается территориальных налоговых органов, то возражения против данного вывода могут строиться на основе ст. 12 Федерального конституционного закона "О Правительстве Российской Федерации". Она наделяет Правительство РФ правом устанавливать порядок создания и деятельности территориальных органов исполнительной власти, утверждать положения о них. При этом исходя из специфики конкретных управленческих задач, целесообразности и экономической эффективности Правительство РФ самостоятельно устанавливает не только территориальную сферу деятельности этих органов (о чем высказался Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 13.01.2000), но и предметную сферу их деятельности.

Однако если различные вариации территориальной сферы деятельности региональных и местных подразделений федеральных органов исполнительной власти не меняют их предназначения как звеньев (подразделений на местах) соответствующих федеральных органов исполнительной власти в смысле части 1 ст. 78 Конституции Российской Федерации, то этого нельзя сказать, когда такие изменения происходят с предметной сферой деятельности органов управления.

Действительно, территориальный орган утрачивает свое предназначение как звено (подразделение в какой-то местности) соответствующего федерального органа, если он не решает на подведомственном ему пространстве всех задач системы, соответствующих масштабу территории. Иначе говоря, территориальным органом федерального органа исполнительной власти может называться только тот орган, который реализует все полномочия, подлежащие отправлению в границах соответствующей территории для выполнения задач и функций, поставленных законом перед соответствующей системой органов управления. Этот вывод следует из системного анализа ст. 78 Конституции Российской Федерации. Согласно части 4 ст. 78 Конституции Российской Федерации Президент Российской Федерации и Правительство РФ обеспечивают в соответствии с Конституцией Российской Федерации осуществление полномочий федеральной государственной власти на всей территории Российской Федерации. Инструментом реализации этих полномочий выступают территориальные органы исполнительной власти (часть 1 ст. 78 Конституции Российской Федерации). Они должны обеспечить реализацию полномочий федеральной государственной власти в полном объеме.

Таким образом, само конституционное понятие "территориальный орган федерального органа исполнительной власти" включает не только право реализовывать свои полномочия в пределах границ определенной территории, но и обязанность обеспечивать на этой территории отправление всех полномочий федеральной государственной власти.

Учреждения, которые реализуют только часть полномочий местного характера федерального органа исполнительной власти, не могут, следовательно, в полной мере соответствовать понятию "территориальный орган федерального органа исполнительной власти".

С учетом этого недопустимо такое построение территориальных налоговых органов, когда на одной территории, например области, свои полномочия реализуют одновременно несколько одноуровневых налоговых инспекций, например инспекция по области по контролю за налогоплательщиками-гражданами, инспекция по области по контролю за налогоплательщиками-организациями и т.д.*(14).

Недопустима и другая практика, когда территориальный налоговый орган лишается части своих полномочий, которые ему присущи объективно, в целях передачи этих полномочий какому-либо другому органу - федерального или территориального (регионального) уровня. Например, полномочия регистрировать налогоплательщиков объективно присущи низовым налоговым органам, наиболее приближенным к месту нахождения налогоплательщика. Изъятие у этих инспекций права регистрировать какие-либо категории налогоплательщиков означает, что эти органы перестают обеспечивать на подведомственной им территории отправление всех полномочий налоговых органов, то есть перестают отвечать в полной мере конституционному понятию "территориальный орган федерального органа исполнительной власти"*(15).

2. Согласно ст. 112 Конституции Российской Федерации структура федеральных органов исполнительной власти (то есть перечень центральных органов федеральной исполнительной власти) утверждается Президентом Российской Федерации по предложению Председателя Правительства РФ.

Указ Президента Российской Федерации от 17.05.2000 N 867 "О структуре федеральных органов исполнительной власти" предусматривал, что на федеральном уровне налоговые органы представлены только непосредственно МНС России*(16).

Однако МНС России создало иные федеральные органы управления, реализующие свои полномочия в налоговой сфере, - межрегиональные инспекции (функциональной) предметной компетенции, межрегиональные инспекции по контролю за крупнейшими налогоплательщиками.

Созданием самостоятельных, обособленных центральных органов управления МНС России вторглось в компетенцию Президента Российской Федерации и тем самым нарушило часть 11 ст. 112 Конституции Российской Федерации.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Часть 11 ст.112 Конституции Российской Федерации следует читать как часть 2 ст.112 Конституции Российской Федерации

3. Проблема экстенсивного роста налоговых органов может быть рассмотрена и с позиции оптимизации расходов на государственное управление.

Помимо недопустимости прямых нарушений бюджетного законодательства, необходимо соблюдать общий принцип экономного и эффективного расходования бюджетных средств в деятельности органов государственного управления.

Этот принцип нарушается, когда происходит дублирование функций различных органов, неконтролируемый рост численности аппарата ведомства, переложение обязанностей и т.д.

4. Проблема разрастания структуры органов МНС России обусловлена, частично, неудовлетворительным правовым регулированием.

НК РФ не определяет структуру налоговых органов, за исключением МНС России и его подразделений (ст. 30 настоящего Кодекса). НК РФ не закрепляет задач и функций, которые должны быть присущи конкретным звеньям МНС России, а лишь устанавливает комплекс прав и обязанностей, которыми обладают налоговые органы как система (ст. 31 и 32 настоящего Кодекса).

Закон РФ "О налоговых органах Российской Федерации" практически дублирует содержание НК РФ, не добавляя ясности в отношении структуры налоговых органов, задач и функций их звеньев.

Согласно п. 2 Положения о МНС России данное Министерство реализует возложенные на него функции и полномочия непосредственно и через свои территориальные органы. Далее перечисляются задачи, функции и права МНС России как единой системы налоговых органов.

Действующее в настоящее время регулирование системы налоговых органов уступает, по нашему мнению, предшествующему. Так, согласно Положению о Государственной налоговой службе Российской Федерации, утвержденному Указом Президента Российской Федерации от 31.12.1991 N 340, функции налоговых органов были распределены между центральным аппаратом Госналогслужбы России (п. 16), налоговыми инспекциями второго уровня (инспекциями по субъектам Российской Федерации и городам с районным делением (п. 17), а также нижестоящими инспекциями (п. 18). Хотя такое регулирование не отличалось достаточной четкостью, все же это была попытка разграничить компетенцию центрального аппарата и территориальных органов.

5. С учетом сделанных выводов о статусе межрегиональных инспекций налогового ведомства необходимо, по нашему мнению, скорректировать систему налоговых органов, данную в приложении N 1 к приказу МНС России от 21.05.1999 N ГБ-3-20/150 "О системе органов Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и его подведомственных организациях".

Фактически существующая в настоящее время система налоговых органов представлена на схеме 4.

Схема 4. Система органов федерального налогового ведомства по
налогам и сборам

                            /-----------------------------\

                            |Центральный аппарат федераль-|

            /---------------|ного  налогового ведомства   |-------------\

/-------\   |               \-----------------------------/             |

|/-------\  |                               /-------------------------\ |

||/-------\ |                              /-------------------------\| |

|||Органи-| |                             /-------------------------\|| |

|||зации в| | /---------------------\     |Межрегиональные инспекции||| |

|||ведении|-+-|Федеральное налоговое|-----|по крупнейшим  налогопла-||/ |

|||феде-  | | |ведомство            |---\ |тельщикам                |/  |

|||рально-| | \---------------------/   | \-------------------------/   |

|||го  на-| |   /---------------------\ |                               |

|||гового | |  /---------------------\| |   /-------------------------\ |

\||ведом- | | /---------------------\|| |  /-------------------------\| |

 \|ства   | | |Межрегиональные  инс-||| | /-------------------------\|| |

  \-------/ | |пекции по федеральным||/ \-|Межрегиональные инспекции||/ |

            | |округам              |/    |предметной компетенции   |/  |

            | \---------------------/     \-------------------------/   |

            \----------+----+-----------------+-------------------------/

                       |    |       /---------/

             /---------+----+-------+-----------------------------------\

         /----\    /---------------------\   /----------------------\   |

         |Тер-|   /|Управление  Федераль-|   |Межрайонные налоговые-|\  |

         |ри- |  /||ного  налогового  ве-|---|инспекции             ||\ |

/------\ |то- |  |||домства  по субъектам|   \----------------------/|| |

|Подве-| |ри- |  |||федерации            |    \----------------------/| |

|дом-  | |аль-|  ||\---------------------/     \----------------------/ |

|ствен-| |ные |  |\---------------------/                               |

|ные   |-|на- |  \---------------------/  Налоговые инспекции           |

|орга- | |ло- |         /---------------------------------\             |

|низа- | |го- |   /----------\   /----------\   /---------------------\ |

|ции   | |вые |  /|по районам|  /|по районам|  /|по городам без район-| |

\------/ |ор- | /|\----------/ /||в городах | /||ного деления         | |

         |ганы| |\----------/  ||\----------/ ||\---------------------/ |

         \----/ \----------/   |\----------/  |\--------------------/   |

             |                 \----------/   \--------------------/    |

             \----------------------------------------------------------/

6. Если нормативный акт о территориальном органе управления не устанавливает пространственных границ реализации его полномочий, то можно сделать вывод о том, что такой орган управления не может реализовать какие-либо полномочия, поскольку не определена среда, где он вправе действовать.

Дело в том, что любой государственный орган управления действует исключительно на основе разрешительного принципа: реализует только те полномочия, которые ему прямо разрешены, установлены законодательством. Этот принцип следует из ст. 53, 71, 113, 114, 115 Конституции Российской Федерации.

Структура компетенции органа управления, как уже отмечалось выше, включает территориальный аспект. Не определив, в каких пространственных пределах территориальный орган управления осуществляет свои функции и полномочия, невозможно говорить о праве органа как-либо реализовать свою компетенцию, поскольку она не установлена.

Иными словами, если территориальная составляющая полномочия не установлена, то не определено и само полномочие и, следовательно, орган управления вообще не имеет законного основания для своей деятельности.

Поскольку в отношении межрегиональных налоговых инспекций как территориальных органов федеральных органов государственного управления не определена территориальная сфера реализации их полномочий, то, следовательно, эти инспекции не имеют законных полномочий и любые их действия и требования не могут оцениваться как правомерные.

7. Выводы о статусе межрегиональных инспекций МНС России всех трех типов дают основания поставить ряд вопросов практического свойства, имеющих важное значение для налогоплательщиков.

Во-первых, законно ли требование обязательной регистрации крупнейших налогоплательщиков в межрегиональных инспекциях?

Во-вторых, вправе ли межрегиональные инспекции проводить самостоятельные контрольные мероприятия в отношении налогоплательщиков, могут ли такие мероприятия относиться к налоговому контролю?

В-третьих, вправе ли межрегиональные инспекции по результатам своих действий принимать решения в отношении налогоплательщиков?

В-четвертых, вправе ли налоговое ведомство проводить повторные проверки в порядке контроля за деятельностью межрегиональных инспекций?

Полагаем, что на все эти вопросы следует дать отрицательные ответы в первую очередь потому, что не может признаваться законной деятельность незаконно, по нашему мнению, созданных органов управления, а также по причине неопределенности их компетенции.

8. Можно только догадываться об истинных причинах, побудивших МНС России к созданию межрегиональных инспекций.

Возможно, это была реакция федеральных властей на сепаратистские тенденции, преобладавшие в то время внутри Российской Федерации. В таком случае централизованный контроль над наиболее значимыми налогоплательщиками мог бы привести к ослаблению влияния на них со стороны региональных властей, к снижению финансового потенциала "слишком самостоятельных" регионов.

В качестве другой причины можно назвать неспособность низовых инспекций эффективно контролировать деятельность крупных компаний, рассредоточенных по обширной российской территории.

Но наиболее вероятная причина, по нашему мнению, состоит в том, что основная доля доходов бюджета формируется за счет достаточно узкого круга крупнейших налогоплательщиков. Поэтому весьма заманчивой выглядит перспектива сосредоточить их администрирование в этакой налоговой "лейб-гвардии", то есть в небольшой группе наиболее профессионально подготовленных налоговых органов.

Однако какую бы причину мы ни назвали, в основе будет одно и то же - недоверие центрального аппарата к своим нижестоящим звеньям, убежденность в том, что они не могут выполнять задачи, стоящие перед налоговым ведомством в целом. Из этой ситуации найден достаточно неэффективный выход: оставить внизу все как есть, подтянув наверх наиболее значимые участки работы.

Конечно, отдельные экономические сферы, категории налогоплательщиков требуют особой специализации, опыта, знаний работников налоговых органов. Однако это должно достигаться способами, не приводящими к нарушению закона и снижению профессионального уровня низовых налоговых органов.

Межрегиональные инспекции должны быть, по нашему мнению, преобразованы в соответствующие управления федерального налогового ведомства. У этих управлений не может быть сохранена функция по непосредственному администрированию налогоплательщиков (учету, приему отчетности, камеральным проверкам и т.д.). Они должны, по нашему мнению, выполнять две основные функции:

во-первых, ведение аналитической работы с целью выявления и предотвращения уклонений от уплаты налогов и т.д. в соответствующих сферах экономики;

во-вторых, оказание методической и практической помощи территориальным налоговым органам.

С.Г. Пепеляев,

управляющий партнер "Пепеляев, Гольцблат и партнеры", к.ю.н.

"Налоговый вестник", N 6, июнь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Комментарий к Конституции Российской Федерации. - М.: Издательство БЕК, 1994. - С. 251.

*(2) Там же. - С. 211.

*(3) Лазарев Б.М. Компетенция органов управления. - М.: Юридическая литература, 1972. - С. 71.

*(4) Якимов А.Ю. Статус субъекта административной юрисдикции и проблемы его реализации: Монография. - М.: Проспект, 1999. - С. 32.

*(5) См.: Пахомов И.Н. // Ученые записки Львовского государственного университета им. Ивана Франко. - 1954. - Т. XXVII. - Вып. 2. - С. 37.

*(6) См.: Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 13 января 2000 г. по запросу Президента Республики Адыгея о проверке конституционности пункта 1 постановления Правительства Российской Федерации "О территориальных контрольно-ревизионных органах Министерства финансов Российской Федерации" и пункта 4 Положения о контрольно-ревизионном управлении Министерства финансов Российской Федерации в субъекте Российской Федерации // Конституционный Суд Российской Федерации: Постановления. Определения. 2000 / Отв. ред. Т.Г. Морщакова. - М.: Юристъ, 2001. - С. 206-209.

*(7) Исполнительная власть в Российской Федерации. Проблемы развития / Отв. ред. И.Л. Бачило. - М.: Юристъ, 1998. - С. 143.

*(8) Действует в ред. постановлений Правительства РФ от 30.08.2002 N 649 и от 01.12.2003 N 729.

*(9) Например, Тюменская область включает в свой состав Ханты-Мансийский и Ямало-Ненецкий автономные округа.

*(10) См. Положение о Межрегиональной государственной налоговой инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по оперативному контролю проблемных налогоплательщиков, утвержденное приказом МНС России от 18.05.1999 N ГБ-3-34/140.

*(11) См. Положение о Межрегиональной государственной налоговой инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по контролю за налогообложением малого бизнеса и сферы услуг, утвержденное приказом МНС России от 24.12.1999 N АП-3-26/413.

*(12) См. Положение о Межрегиональной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по контролю за алкогольной и табачной продукцией, утвержденное приказом МНС России от 21.06.1999 N АП-3-20/186.

*(13) Приказ МНС России от 14.02.2003 NN БГ-3-15/66.

*(14) Интересно проанализировать структуру налоговых органов, действующих на территории г. Москвы, где также имеет место создание многих "специализированных" инспекций, обладающих узкой предметной компетенцией.

*(15) Помимо этого происходит и нарушение прав налогоплательщиков. Однако этот аспект в рамках настоящей статьи не анализируется.

*(16) Указом Президента Российской Федерации от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" установлено преобразовать МНС России в Федеральную налоговую службу, подчиненную Минфину России.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

О статусе и полномочиях межрегиональных налоговых инспекций (С.Г. Пепеляев, "Налоговый вестник", N 6, июнь 2004 г.)