Общая характеристика и признаки расходов, учитываемых при налогообложении прибыли (В.В. Брызгалин, "Налоговый вестник", N 6, июнь 2004 г.)

Общая характеристика и признаки расходов,
учитываемых при налогообложении прибыли

1. Общие положения

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций регламентируется главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль является прибыль, полученная российским налогоплательщиком, под которой понимается разность между полученными доходами и произведенными расходами.

Расходами, учитываемыми в целях налогообложения, признаются не любые расходы налогоплательщика, а только те из них, которые отвечают нормативным требованиям (обладают определенными признаками), установленным соответствующими нормами главы 25 НК РФ. Иными словами, при исчислении налога на прибыль налогооблагаемый доход подлежит уменьшению только на суммы так называемых налоговых расходов, то есть расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

В отличие от ранее действовавшего законодательства по налогу на прибыль в качестве налоговых расходов могут быть признаны согласно главе 25 НК РФ любые расходы налогоплательщика, отвечающие определенным признакам, а не только те из них, которые непосредственно поименованы в соответствующих статьях настоящей главы 25 Кодекса. Главой 25 НК РФ предусмотрен лишь примерный (открытый) перечень расходов, которые могут быть учтены налогоплательщиком при налогообложении прибыли; в отношении данных расходов действует правовая презумпция их признания в качестве налоговых расходов. Исключение составляют расходы, предусмотренные ст. 270 НК РФ, которые в любом случае не учитываются при исчислении налога на прибыль*(1).

Анализ норм налогового законодательства, регламентирующих порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, позволяет выделить некоторые базовые признаки расходов, наличие которых позволяет налогоплательщику квалифицировать их в качестве налоговых расходов и учитывать при налогообложении прибыли.

1. Данные расходы должны быть реально осуществлены (произведены, понесены). Данное требование закреплено в абзаце первом п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Суть этой нормы заключается в том, что данные расходы налогоплательщика на момент их учета при исчислении налога должны объективно существовать; не допускается принятие в уменьшение налоговой базы расходов, осуществление которых планируется произвести в будущем. Данное требование можно обозначить как признак реальности расхода.

Так, например, авансовые платежи по договорам на приобретение каких-либо товаров (работ, услуг) не учитываются при исчислении налога на прибыль, поскольку они не отвечают признаку реальности данного расхода (на момент их осуществления отсутствует встречное предоставление). Не могут быть также признаны налоговыми расходами затраты организации, предусмотренные, например, ее бюджетом на какой-либо отчетный период (до момента их реального осуществления) и т.д.

2. В соответствии с абзацем вторым п. 1 ст. 252 НК РФ расходы, учитываемые при налогообложении, должны быть обоснованными (признак обоснованности расхода).

Здесь необходимо отметить, что НК РФ, установив требование к обоснованности расходов, четко не определил данный термин, дав лишь его общее определение, в соответствии с которым под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абзац третий п. 1 ст. 252 НК РФ).

3. В соответствии с абзацем вторым п. 1 ст. 252 НК РФ к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, относятся только документально подтвержденные затраты (признак документального подтверждения расхода, документирования затрат). Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с российским законодательством.

Триединое обладание любого расхода налогоплательщика признаками реальности, обоснованности и документального подтверждения в их совокупности позволяет квалифицировать данные затраты в качестве налоговых расходов. Вышеуказанные признаки взаимообусловлены, не подменяют друг друга и очень тесно взаимосвязаны. Отсутствие хотя бы одного из них может поставить под сомнение правомерность уменьшения полученных налогоплательщиком доходов на суммы данных расходов.

Если признак реальности расходов как обязательный признак "налоговых расходов", как правило, не вызывает каких-либо сложностей с его определением, то второй и третий признаки, как показывает практика применения налогового законодательства, вызывают немало вопросов и проблем, а поэтому требуют более тщательного анализа.

2. Обоснованность как обязательный признак налоговых расходов

Обоснованность является обязательным признаком налоговых расходов, который согласно НК РФ выражается в экономической оправданности произведенных плательщиком налога на прибыль затрат (абзац второй п. 1 ст. 252 НК РФ).

Вместе с тем НК РФ не устанавливает четкого определения термина "обоснованный расход" и определяет его через другой термин - "оправданность затрат". Иными словами, толкование одного понятия осуществляется НК РФ посредством другого понятия, определение которого данный законодательный акт также не содержит.

При этом и термин "обоснованность расходов", и термин "экономическая оправданность" являются оценочными категориями; в связи с этим установление обоснованности либо необоснованности тех или иных расходов для целей налогообложения должно осуществляться индивидуально в каждом конкретном случае.

Избрание законодателем такого порядка определения налоговых расходов, по нашему мнению, является несостоятельным с точки зрения юридической техники, поскольку противоречит правовому принципу "определенность налога", закрепленному в п. 6 ст. 3 НК РФ. Согласно данной норме НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Однако такой подход к определению обоснованности налоговых расходов представляется оправданным лишь в определенной степени, поскольку предусмотреть все виды возможных расходов налогоплательщика практически невозможно.

Согласно Словарю русского языка С.И. Ожегова "обоснованный" толкуется как "подтвержденный фактами, серьезными доводами, убедительный". Соответственно, налоговый расход будет являться обоснованным в случае подтверждения оправданности его осуществления убедительными фактами, серьезными доводами.

Вместе с тем, по нашему мнению, в условиях отсутствия законодательно установленного определения термина "обоснованные расходы" и использования законодателем оценочных категорий для характеристики данного признака налоговых расходов необходимо попытаться сформулировать хотя бы общие критерии, наличие которых позволит признавать расходы обоснованными с их отнесением в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Анализ ст. 252 НК РФ позволяет говорить, что в настоящее время налоговым законодательством установлен лишь один такой критерий: согласно абзацу четвертому п. 1 вышеуказанной статьи Кодекса к расходам, учитываемым при налогообложении, относятся любые расходы налогоплательщика в случае, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Иными словами, одним из критериев обоснованности расхода является его доходная направленность, то есть осуществление для деятельности, связанной с извлечением дохода.

Юридическая конструкция данной нормы, указание лишь на направленность осуществленных налогоплательщиком расходов на получение дохода позволяет делать тот вывод, что получение дохода в результате осуществления данных расходов не является обязательным условием для квалификации их в качестве налоговых расходов*(2).

Главным условием для признания расходов экономически оправданными на основании данного критерия обоснованности является, по нашему мнению, их целевая направленность на получение дохода (предположение о том, что в результате осуществления данного расхода налогоплательщиком будет получен доход, совершены действия, направленные на получение (увеличение) дохода). При этом расходы, произведенные для деятельности, направленной на получение дохода, но не принесшие положительного результата в виде дохода, должны, по нашему мнению, признаваться обоснованными и учитываться при налогообложении прибыли.

НК РФ, закрепляя критерий обоснованности налоговых расходов в виде их доходной направленности, не определяет термин "деятельность, направленная на получение дохода". По нашему мнению, на основании ст. 11 НК РФ под такой деятельностью в целях налогообложения необходимо понимать предпринимательскую деятельность. Согласно ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) предпринимательская деятельность - это самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Под доходом же в целях налогообложения следует понимать экономическую выгоду в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ). Здесь необходимо отметить, что расходы налогоплательщика должны быть осуществлены в целях получения именно дохода, а не прибыли (положительной разности между доходами и расходами). Поэтому даже в случае получения убытка от деятельности, направленной на получение дохода, расходы, понесенные налогоплательщиком для осуществления данной деятельности, по нашему мнению, должны признаваться обоснованными (экономически оправданными) расходами.

Производным от рассматриваемого критерия обоснованности налоговых расходов, по нашему мнению, будет являться такой критерий, как производственная направленность затрат (связь расходов с производственной деятельностью налогоплательщика). В соответствии со ст. 209 Трудового кодекса Российской Федерации под производственной деятельностью понимается совокупность действий работников с применением средств труда, необходимых для превращения ресурсов в готовую продукцию, включающих производство и переработку различных видов сырья, строительство, оказание различных видов услуг. Затраты, связанные с данной деятельностью, будут являться обоснованными.

Таким образом, согласно критерию доходной направленности расходов экономически обоснованными (оправданными) будут являться расходы, произведенные налогоплательщиком для осуществления предпринимательской деятельности, имеющей целью получение дохода.

Другие расходы, не связанные с предпринимательской деятельностью и, соответственно, не направленные на получение дохода, признанию в качестве налоговых расходов по данному критерию не подлежат. Например, расходы, связанные с благотворительной деятельностью, не будут являться обоснованными в связи с отсутствием доходной направленности их осуществления.

Здесь хотелось бы отметить, что наличие законодательно закрепленного критерия обоснованности налоговых расходов в виде их доходной направленности позволило налоговым органам сделать вывод о том, что расход налогоплательщика будет являться экономически обоснованным только в случае, если данный расход обусловлен целями получения дохода. Так, в соответствии с п. 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, под экономически оправданными расходами понимаются затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

По нашему мнению, критерий доходной направленности расходов не должен являться единственным при определении обоснованности расходов налогоплательщика. Полагаем, что экономическая оправданность расходов может не только выражаться в их осуществлении для деятельности, направленной на получение дохода, но также и определяться их необходимостью для налогоплательщика с учетом их конкретного экономического содержания.

Данное положение обусловлено тем, что в хозяйственной деятельности налогоплательщика отдельные расходы не всегда жестко "привязаны" непосредственно к его деятельности, направленной на получение дохода, каких-либо экономических выгод, но так или иначе являются экономически необходимыми (а в некоторых случаях - обязательными) условиями ее осуществления, что позволяет отнести их к обоснованным налоговым расходам. Так, например расходы налогоплательщика могут быть направлены не только на получение дохода, но и на сохранение уже полученного дохода, снижение риска каких-либо потерь и т.д., что также позволит отнести их к обоснованным налоговым расходам.

Кроме того, анализ положений главы 25 НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, позволяет сделать вывод, что не все перечисленные в нем расходы непосредственно направлены на получение дохода, однако подлежат учету при исчислении налога на прибыль. Например, расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков) непосредственно не связанны с получением дохода, однако учитываются при налогообложении прибыли (подпункт 16 п. 1 ст. 265 НК РФ) и т.д.

Вышеуказанные обстоятельства позволяют сделать вывод о том, что критерий доходной направленности расходов при установлении обоснованности в целях налогообложения тех или иных расходов является основным, но не единственным. Наряду с критерием доходной направленности расходов, по нашему мнению, при определении экономической оправданности затрат должен приниматься во внимание и другой критерий обоснованности налоговых расходов - их необходимость для налогоплательщика, направленность на обеспечение или организацию его деятельности и т.д.

Главным условием для признания данных затрат обоснованными и их отнесения к налоговым расходам, по нашему мнению, является их важность и значимость для осуществления нормальной финансово-экономической и производственной деятельности налогоплательщика. При этом характерным последствием осуществления данных расходов, обуславливающим возможность признания их экономически обоснованными, должно являться, по нашему мнению, наступление (ожидание наступления) в результате их осуществления объективно-определенного положительного экономического эффекта для плательщика налога, выражающееся, например, в виде экономии средств налогоплательщика, в избежании убытков, повышении эффективности управления и т.д.

Отличительной же чертой данных обоснованных расходов налогоплательщика, определяемой по критерию их необходимости, по сравнению с расходами, направленными на извлечение доходов, является отсутствие их четко (явно) выраженной доходной направленности. Так, расходы по установке в организации средств технического контроля непосредственно не направлены на получение дохода, однако, по нашему мнению, подлежат признанию обоснованными налоговыми расходами, поскольку позволяют оптимизировать, например, производственный процесс, улучшить трудовую дисциплину и т.д.

Таким образом, обоснованность расходов должна определяться не только критерием их доходной направленности, но и критерием необходимости для налогоплательщика, направленности на обеспечение или организацию его деятельности и пр. При этом данная необходимость должна устанавливаться в каждом конкретном случае с учетом экономического содержания затрат налогоплательщика.

Все вышеприведенное об обоснованности расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, касается непосредственно экономической обоснованности (оправданности) тех или иных расходов налогоплательщика, то есть их обоснованности по существу.

Однако обоснованность налоговых расходов, по нашему мнению, должна определяться не только критериями доходной направленности данных затрат или их необходимости для деятельности налогоплательщика, но и критерием обоснованности (оправданности) их стоимостной величины (размера). Данный критерий обоснованности налоговых расходов характеризуется разумностью стоимостной величины осуществленных налогоплательщиком расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Аналогичный вывод косвенно следует и из определения термина "экономически оправданные расходы", данного МНС России (п. 5 вышеуказанных Методических рекомендаций), где говорится о принципе рациональности затрат.

Иное истолкование термина "обоснованность расходов" и определение экономической оправданности расходов только на основании вышерассмотренных критериев допускает, по нашему мнению, возможность учета затрат в целях налогообложения вне зависимости от их размера.

Мы считаем, что признак обоснованности расходов, учитываемых при налогообложении прибыли по критерию стоимостной оправданности (разумности) их величины (размера), предполагает прежде всего два основных аспекта, а именно:

- обоснованность стоимостной величины (размера) затрат (цен) по договорам на приобретение товаров (работ, услуг), относимых в уменьшение налогооблагаемой прибыли;

- обоснованность стоимостной величины (размера) расходов, использованных налогоплательщиком непосредственно в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг).

В первом случае речь идет о соответствии договорных цен на приобретаемые плательщиком налога товары (работы, услуги), расходы по которым учитываются при исчислении налога на прибыль, рыночным ценам. Иными словами, мы считаем, что расходы налогоплательщика будут являться обоснованными в целях исчисления налога на прибыль по критерию их оправданности стоимостной величины в случае соответствия цены приобретения товаров, работ, услуг рыночным ценам.

Во втором случае обоснованность стоимостной величины (размера) расходов заключается в разумности количественного и, соответственно, стоимостного выражения расходов, используемого в производственном процессе. Данный аспект касается прежде всего материальных расходов налогоплательщика (ст. 254 НК РФ).

Отсутствие в налоговом законодательстве, в частности, в главе 25 НК РФ, специального порядка установления (определения) экономической оправданности размера налоговых расходов позволило некоторым специалистам сделать вывод о том, что расходы налогоплательщика могут быть признаны необоснованными в связи с несоответствием их данному критерию по усмотрению налоговых органов. На этом основании делается вывод о возможности полного исключения данных затрат из состава налоговых расходов по причине их необоснованности.

Вместе с тем мы считаем, что произвольное (субъективное) признание налоговым органом необоснованности стоимостной величины затрат налогоплательщика не допускается, а в отношении проверки соблюдения данного критерия обоснованности налоговых расходов законодательством установлены существенные ограничения.

Так, проверка обоснованности стоимостной величины затрат (цен) по договорам на приобретение товаров (работ, услуг), относимых в уменьшение налогооблагаемой прибыли, должна осуществляться посредством исследования налоговыми органами данных операций (сделок) налогоплательщика и установления фактов неправильности применения цен (превышения договорной цены над ценой рыночной) по данным товарам (работам, услугам). При этом проверка данного критерия обоснованности расходов может производиться налоговыми органами только в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ.

Иными словами, при проверке налоговыми органами оправданности стоимостной величины данных налоговых расходов основания и порядок осуществления мероприятий налогового контроля в форме проверки цен, применяемых плательщиками налога, должны, по нашему мнению, определяться исключительно в строгом соответствии с положениями ст. 40 НК РФ.

При этом выявление налоговыми органами превышения примененной сторонами сделки цены автоматически не означает признания данных расходов необоснованными по величине; налоговый орган должен доказать факт отклонения от рыночных цен в сторону повышения примененных налогоплательщиком цен по приобретенным товарам (работам, услугам), расходы по которым учитываются при налогообложении прибыли. Данный вывод подтверждается п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Обоснованность стоимостной величины (размера) расходов, использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), по нашему мнению, непосредственно зависит от разумности и добросовестности действий налогоплательщика. Производство любой продукции (работ, услуг) предполагает наличие определенных затрат, обусловленных спецификой отрасли. При этом при обычных условиях хозяйствования данные затраты составляют определенную величину. Увеличение данных затрат без каких-либо видимых оснований (расширение производства, освоение новых видов продукции и т.д.) с отнесением их к налоговым расходам поставит под сомнение их экономическую оправданность. Так, например, потребление ста тысяч кирпичей на строительство дома определенного типа при требуемом количестве в пятьдесят тысяч вряд ли позволит квалифицировать затраты на их приобретение в качестве обоснованных расходов по критерию оправданности их стоимостного выражения (размера).

Вместе с тем выявление лишь факта превышения величины (размера) расходов налогоплательщика, осуществленных и учтенных им при налогообложении прибыли, по сравнению с величиной аналогичных расходов, необходимых при обычных условиях хозяйствования, еще не является основанием для признания расходов не обоснованными по стоимостному критерию. Как и в предыдущем случае, по нашему мнению, налоговые органы должны доказать необоснованность данных расходов по величине с использованием специальных форм налогового контроля (привлечение экспертов, специалистов, свидетелей и т.д.). При этом при решении вопроса об обоснованности расходов по критерию оправданности размера их стоимостной величины выяснению и учету подлежат все обстоятельства, которые могут повлиять на величину затрат в сторону их увеличения.

Таким образом, системный и функциональный анализ налогового законодательства, устанавливающего порядок признания расходов в целях налогообложения, позволяет говорить о том, что оценка расходов налогоплательщика на предмет их обоснованности (экономической оправданности) должна осуществляться на основании, как минимум, трех критериев, а именно:

- доходной направленности расходов;

- их необходимости для налогоплательщика, направленности на обеспечение или организацию его деятельности и пр.;

- оправданности стоимостной величины (размера) расходов.

По нашему мнению, при оценке обоснованности налоговых расходов третий критерий должен соблюдаться обязательно. Что касается первого и второго критериев, то для признания расходов обоснованными должен обязательно соблюдаться хотя бы один из них. Иначе говоря, расход будет обоснованным при наличии определенной совокупности критериев обоснованности расходов (либо всех трех, либо первого и третьего, либо второго и третьего).

Несоблюдение того или иного критерия экономической оправданности налоговых расходов и учет данных расходов при налогообложении прибыли должны вести к различным налогово-правовым последствиям при выявлении данных фактов налоговыми органами.

Несоответствие расходов первым двум критериям и, соответственно, их признание необоснованными должны повлечь их полное исключение из состава налоговых расходов с дополнительным начислением налога на прибыль, пени и применением штрафа, предусмотренного ст. 120 или ст. 122 НК РФ.

Признание же налоговых расходов экономически не оправданными затратами по критерию их стоимостной величины (размера) вести к таким последствиям не должно, поскольку его несоблюдение не приводит к нарушению других критериев обоснованности; данные затраты являются обоснованными по своей сути, однако оказались учтенными в составе налоговых расходов в завышенном размере. Иными словами, завышение налогоплательщиком стоимостного выражения расходов не может приводить к их исключению из налоговых расходов в полном объеме.

По нашему мнению, налоговый орган имеет право только уменьшить стоимостное выражение данных расходов либо до рыночной цены товаров (работ, услуг) - в случае завышения цены по договорам, либо до величины аналогичных расходов, необходимых при обычных условиях хозяйствования, - в случае завышения налогоплательщиком размера расходов, использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг). Проще говоря, при установлении факта завышения налогоплательщиком расходов налоговый орган вправе "довести" размер данных расходов до соответствующей величины расходов, определенной с учетом рыночных цен и принципа разумности, с начислением налога, пени и взысканием налоговых санкций.

Подводя итог всему вышеприведенному, можно сделать вывод о том, что отсутствие четко закрепленного порядка определения налоговых расходов, оценочный характер терминов, используемых для их характеристики, изначально предполагают использование субъективного подхода при определении обоснованности тех или иных налоговых расходов. Это, в свою очередь, открывает широкие возможности для переквалификации налоговыми органами данных расходов в расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли, и, естественно, обуславливает возникновение многочисленных налоговых споров. При этом исходя из особенностей конструкции ст. 252 НК РФ можно говорить о том, что доказывать экономическую оправданность налоговых расходов необходимо будет именно плательщику налога на прибыль.

В таких условиях общие вопросы определения обоснованности тех или иных расходов налогоплательщика, а также правомерность тех или иных действий налоговых органов должны быть решены в ходе правоприменительной практики.

3. Документирование затрат как признак налоговых расходов

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с российским законодательством (абзац четвертый п. 1 ст. 252 НК РФ).

Наряду с признаками реальности и обоснованности признак документирования затрат является обязательным для квалификации тех или иных расходов налогоплательщика в качестве налоговых расходов и означает, что отсутствие документов, подтверждающих факт осуществления расходов, исключает возможность признания данных затрат в качестве налоговых расходов. При этом читателям журнала необходимо иметь в виду, что факт реального (фактического) их осуществления в данном случае значения не имеет, поскольку он не будет подтвержден.

Необходимость документального подтверждения расходов как обязательное условие для признания каких-либо затрат в целях налогообложения прибыли сформулирована налоговым законодательством однозначно и достаточно четко. По нашему мнению, слова "документы, оформленные в соответствии с российским законодательством" предполагают одновременное наличие двух самостоятельных составляющих, характеризующих признак документирования налоговых расходов и делающих возможным их признание в качестве таковых:

- непосредственно наличие документов, предусмотренных законодательством;

- оформление данных документов в соответствии с требованиями законодательства (соблюдение формы, реквизитов и пр.).

Иными словами, для признания затрат в целях налогообложения налогоплательщик должен не просто иметь в наличии документы, подтверждающие осуществление расходов, но должен соблюдать требования, предъявляемые законодательством к оформлению данных документов. Именно соблюдение этих требований к документальному оформлению расходных операций в совокупности предоставляет налогоплательщику возможность учесть затраты в качестве налоговых расходов.

При этом необходимо учитывать, что взаимообусловленность рассматриваемого признака и признака обоснованности налоговых расходов позволяет выделить еще одну составляющую признака документирования затрат, которая следует из общих принципов налогообложения прибыли. Документы, которыми оформляется та или иная расходная операция, должны не только подтверждать факт осуществления расхода, но и указывать на характер осуществленного расхода, раскрывать его экономическое содержание, свидетельствующее об обоснованности расхода.

НК РФ не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Поэтому, по нашему мнению, при документальном оформлении тех или иных операций (расходов) налогоплательщику необходимо руководствоваться общими правилами оформления операций применительно к конкретной ситуации с учетом следующего.

В соответствии со ст. 54, 274, 314, 315 НК РФ исчисление налоговой базы по налогу на прибыль осуществляется на основании данных регистров бухгалтерского и налогового учета, которые, в свою очередь, формируются на основании первичных учетных документов. Следовательно, документально подтвержденными расходами налогоплательщика в целях налогообложения будут являться прежде всего затраты, оформленные оправдательными документами в соответствии с правилами бухгалтерского и налогового учета.

Основными нормативными документами, регулирующими вопросы бухгалтерского учета, являются Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

В соответствии с п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ к оправдательным документам, которыми могут быть подтверждены налоговые расходы, относятся первичные учетные документы, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Данные альбомы унифицированных форм разрабатываются и утверждаются Госкомстатом России на основании постановления Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах".

В случае отсутствия унифицированных форм другими оправдательными учетными документами, служащими основанием для учета расходов в целях налогообложения прибыли, могут являться документы, составленные в произвольной форме, но содержащие следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дата составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц. В зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты. Первичные учетные документы составляются на каждую операцию в момент ее совершения, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом; подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера). При этом НК РФ, установив требование об исчислении налоговой базы на основании налогового учета и первичных учетных документов, лежащих в его основе, в то же время не дал определение термина "первичные учетные документы" для целей налогообложения.

Однако поскольку данный термин используется и раскрывается в законодательстве о бухгалтерском учете, полагаем, что на основании ст. 11 НК РФ вышеуказанные требования к оформлению первичных бухгалтерских документов применимы и к первичным документам налогового учета. Иначе говоря, бухгалтерские первичные учетные документы одновременно являются таковыми и для целей налогового учета.

В зависимости от ситуации документами, подтверждающими наличие расхода, могут быть договорные документы и документы, связанные с исполнением договора, предусмотренные гражданским законодательством. К таким документам, в частности, относятся тексты договоров, дополнения к договорам, протоколы согласования цен, объемов поставок, спецификации, отчеты агента или комиссионера, деловая переписка, сметы, акты сдачи-приемки работ, оказанных услуг, справки и иные документы.

Доказательством осуществления тех или иных расходов могут являться также внутренние документы организации, например приказы, распоряжения ее руководителя, путевые листы, различные акты и т.д. Расход может подтверждаться и иными документами, например накладными, платежными поручениями, банковскими выписками, мемориальными ордерами, кассовыми и товарными чеками и т.д.

Совокупность вышеуказанных документов и будет являться, по нашему мнению, подтверждением затрат налогоплательщика, а следовательно, основанием для их учета в целях исчисления налога на прибыль.

Вместе с тем читателям журнала необходимо учитывать, что в некоторых случаях законодательством могут быть определены условия, необходимые для учета тех или иных расходов в целях налогообложения, в том числе касающиеся и документального оформления каких-либо операций. Так, например, в соответствии с п. 3 ст. 264 НК РФ для документального подтверждения расходов на подготовку и переподготовку кадров налогоплательщику необходимо иметь копии свидетельства о государственной регистрации российского юридического лица, свидетельства об аккредитации (лицензии) образовательного учреждения, а также программу подготовки (переподготовки) кадров.

Признак документирования затрат и раньше являлся обязательным для квалификации расходов в качестве налоговых. Вместе с тем отличительной чертой данного признака в сегодняшних условиях является четкость его формулировки и установления нормативных требований к документам, подтверждающим расходы, в виде их оформления в соответствии с российским законодательством, включающего несколько самостоятельных составляющих.

Установление данного признака налоговых расходов вышеуказанным образом позволило налоговым органам сделать вывод о том, что в отдельных случаях несоблюдение налогоплательщиком требований законодательства о порядке документального оформления расходных операций исключает возможность учета затрат в качестве налоговых расходов. К таким случаям, в частности, можно отнести ситуации, при которых расходная операция оформлена документами, не предусмотренными законодательством для ее оформления, или документы, использованные для ее оформления, не соответствуют требованиям нормативных актов по форме, содержанию (дефектные документы), или документы вообще отсутствуют либо имеется только их часть.

Как свидетельствует практика налогового контроля, налоговые органы в вышеприведенных случаях часто исключают из состава налоговых расходов затраты плательщика налога по причине несоответствия их признаку документального подтверждения. Однако данная позиция налогового ведомства представляется недостаточно обоснованной.

По нашему мнению, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить исключительно из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет. Иначе говоря, главным условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком любые доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности (п. 2 информационного письма ВАС РФ от 14.11.1997 N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль").

Данные выводы косвенно подтверждаются и правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 02.10.2003 N 384-О. При этом такой подход к определению признака документального подтверждения налоговых расходов согласуется также с главенствующим принципом справедливости налогообложения.

В связи с вышеуказанными обстоятельствами представляется недопустимым использование налоговыми органами формального подхода к оценке представленных налогоплательщиком в подтверждение тех или иных расходов документов, основанного на буквальном толковании положений ст. 252 НК РФ в части документального подтверждения налоговых расходов. Данные действия могут привести к нарушению принципа справедливости и, соответственно, прав и законных интересов налогоплательщиков.

Полагаем, что основаниями для исключения затрат из состава налоговых расходов должны быть только случаи отсутствия документов, подтверждающих осуществление расходов, или неподтверждения факта их осуществления на основе имеющихся документов. При этом не стоит забывать о возможности использования налогоплательщиком свидетельских показаний, к которым он может прибегнуть как на стадии осуществления налогового контроля налоговыми органами, так и в процессе судебного разбирательства.

Таким образом, налогоплательщик, по нашему мнению, в большинстве случаев вправе подтверждать налоговые расходы любыми документами, в том числе формально не соответствующими нормам законодательства по форме, содержанию (например, при отсутствии в них отдельных реквизитов и пр.), но позволяющими сделать однозначный вывод о наличии факта осуществления данных затрат.

При этом налогоплательщику можно порекомендовать руководствоваться принципом: "Чем больше разных документов, подтверждающих расход, тем лучше". Хотя здесь необходимо учитывать, что наличие признака документального подтверждения будет в каждом случае определяться (налогоплательщиком, налоговым органом или судом) индивидуально с учетом конкретной ситуации.

Если расходы налогоплательщика не будут подтверждены документально (с учетом вышеуказанного), то такие расходы не подлежат признанию в качестве налоговых расходов с соответствующими последствиями.

В заключение хотелось бы отметить, что жесткое закрепление признака документального подтверждения налоговых расходов и использование налоговыми органами формального подхода к оценке документов, подтверждающих расходы, позволяет прогнозировать возникновение большого количества налоговых споров.

В.В. Брызгалин,

директор Агентства правовой безопасности "Налоговый щит"

"Налоговый вестник", N 6, июнь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) С такой трактовкой положений ст. 270 НК РФ можно поспорить. По нашему мнению, в отдельных случаях расходы, предусмотренные данной статьей настоящего Кодекса, могут быть учтены при налогообложении прибыли в случае их обладания признаками реальности, обоснованности и документального подтверждения.

*(2) Часто достаточно затруднительно, а иногда и просто невозможно точно установить, получены ли доходы в результате осуществления тех или иных расходов. Как правило, получение налогоплательщиком доходов является результатом совокупности его действий и осуществления комплекса расходов.