О налогообложении финансово-кредитных организаций (В.Е. Мурзин, "Налоговый вестник", N 6, июнь 2004 г.)

О налогообложении финансово-кредитных организаций

Налогообложение штрафных санкций, полученных финансовой организацией
при исполнении должником обязательств в отношении прав требования,
приобретенных финансовой организацией на основании договора уступки прав
требования. Дата определения налоговой базы по операции реализации права
требования финансовых услуг

1. Налоговая база при уступке (переуступке) права требования налогоплательщиком, купившим это право требования, определяется согласно п. 3 ст. 279 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), из которого можно сделать следующие выводы.

Доход (выручка) при реализации или погашении права требования принимается равным стоимости имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом налогоплательщику дано право уменьшать доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению вышеуказанного права требования долга.

Статьей 384 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) установлено, что при приобретении (получении на основании закона) прав (требований) право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Тем самым ст. 384 ГК РФ установлено, что новый кредитор приобретает как права первоначального кредитора, так и прочие связанные с таким требованием права, включая права, обеспечивающие исполнение основного обязательства.

Таким образом, при расчете налоговой базы в доход (выручку) от реализации или погашения права требования включается как стоимость имущества, причитающегося налогоплательщику при исполнении должником основного обязательства, так и стоимость имущества, причитающегося налогоплательщику при исполнении должником прочих обязательств, обеспечивающих исполнение вышеуказанного основного обязательства (в случае нарушения основного обязательства), например неустойки (штрафы, пени), проценты за просрочку платежа, убытки, подлежащие возмещению за неисполнение обязательства.

2. Из п. 5 ст. 271 НК РФ следует, что при реализации новым кредитором, получившим право требования, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

Пунктом 1 ст. 307 ГК РФ установлено, что в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, а именно: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.д. либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Способы исполнения обязательств приведены в главе 22 ГК РФ. Способы прекращения обязательств указаны в главе 26 ГК РФ.

Таким образом, датой определения налоговой базы по налогу на прибыль по операции реализации или погашения права требования является дата исполнения (или прекращения) обязательств должником. Однако если до даты определения налоговой базы по операции реализации или погашения права требования налогоплательщику причитался доход, например в виде процентов, то эти доходы включаются в налоговую базу в соответствии с правилами, установленными в НК РФ для соответствующих видов доходов.

Дата признания расходов по арендной плате за землю под
реконструируемым зданием, используемым в производственных целях

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами для целей главы 25 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной для получения дохода.

Пунктом 2 ст. 257 НК РФ установлено, что в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям первоначальная стоимость основных средств изменяется.

Таким образом, сумма расходов, непосредственно связанная с реконструкцией, увеличивает стоимость основного средства.

При этом если реконструируемое здание использовалось и будет использоваться в производственных целях, расходы, не связанные непосредственно с проведением реконструкции, в частности арендная плата за землю под реконструируемым зданием, должны признаваться связанными с производством и реализацией и учитываться в составе расходов на дату их признания в соответствии со ст. 272 НК РФ.

Налогообложение долговых обязательств, условиями которых не
предусмотрено право кредитора (обязанность должника) на получение
(по уплате) процентов

Пунктом 3 ст. 279 НК РФ установлено, что при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, вышеуказанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.

При этом из п. 5 ст. 271 НК РФ следует, что при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также при реализации новым кредитором, получившим вышеуказанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

Из п. 1 ст. 307 ГК РФ следует, что у кредитора право требования от должника исполнения его обязанности, равно как и возникновение обязанности должника совершать в пользу кредитора определенное действие, возникает в силу обязательства. Пунктом 1 ст. 407 ГК РФ предусмотрено, что обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором. При этом пунктом 1 ст. 408 ГК РФ установлено, что надлежащее исполнение прекращает обязательство. Статьей 311 ГК РФ кредитору предоставлено право не принимать исполнения обязательства по частям, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами, условиями обязательства и не вытекает из обычаев делового оборота или существа обязательства.

Таким образом, если законом, иными правовыми актами, условиями или существом обязательства, обычаями делового оборота, а также по договоренности сторон предусмотрена возможность погашения обязательства частями, то дата получения дохода от реализации финансовых услуг в соответствии с п. 3 ст. 279 НК РФ определяется на основании п. 5 ст. 271 настоящего Кодекса как дата частичного исполнения обязательства, предусмотренная этим обязательством. При этом доход, полученный в результате такого частичного исполнения, устанавливается как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при частичном прекращении соответствующего обязательства.

Из п. 3 ст. 279 НК РФ следует, что налогоплательщик, купивший право требования, при исчислении налоговой базы при прекращении соответствующего обязательства вправе уменьшать доход, определяемый как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при прекращении обязательства, на сумму расходов по приобретению вышеуказанного права требования.

Пунктом 1 ст. 272 НК РФ установлено, что, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, при частичном исполнении должником обязательства расходы по приобретению прав требований на такое обязательство учитываются в части, соответствующей доле частичного исполнения обязательства в общем объеме обязательств должника. При этом разница, возникающая в случае превышения расходов над доходами, признается убытком, не учитываемым при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Пример.

Банк приобрел денежное требование к должнику (номинал требования - 100 единиц). Расходы на приобретение такого требования - 90 единиц. Условиями обязательства предусмотрено его погашение частями (один раз в квартал по 10 единиц).

В данном примере расходы должны признаваться ежеквартально в размере 9 единиц (90 ед. х (10 ед.: 100 ед.)).

Убытки по сделке уступки права требования

Подпунктом 7 п. 2 ст. 265 НК РФ установлено, что при расчете налога на прибыль убытки по сделке уступки права требования включаются в состав внереализационных расходов.

Пункты 1 и 2 ст. 279 НК РФ не устанавливают ограничений в отношении возможности принятия убытков по сделке уступки права требования в зависимости от субъектного состава сторон такой сделки; поэтому, если банк - первоначальный кредитор - уступает права требования по кредиту третьему лицу - иной кредитной организации либо иному юридическому лицу - не банку, убыток по такой сделке учитывается при расчете налога на прибыль в порядке, установленном ст. 279 НК РФ.

Начисление амортизации по инкассаторскому автомобилю
стоимостью более 400 тыс. руб.

Пунктом 4 ст. 259 НК РФ установлен порядок расчета нормы амортизации при линейном методе.

Согласно п. 9 ст. 259 НК РФ по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Таким образом, при начислении амортизации по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам банк обязан применять к основной норме амортизации специальный коэффициент 0,5. Основанием для применения соответствующего специального коэффициента является превышение первоначальной стоимости вышеуказанных транспортных средств (независимо от даты введения в эксплуатацию - до или после вступления главы 25 НК РФ в силу), соответственно, 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб. (п. 9 ст. 259 НК РФ).

Учитывая вышеизложенное, а также если в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, инкассаторский автомобиль классифицируется как легковой и его первоначальная стоимость превышает 300 тыс. руб., начисление амортизации производится с учетом п. 9 ст. 259 НК РФ.

Учет расходов в виде страховых взносов по обязательному страхованию
гражданской ответственности владельцев транспортных средств

Согласно п. 2 ст. 263 НК РФ расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

В соответствии с п. 3 ст. 3 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) обязательным является страхование, осуществляемое в силу закона. Виды, условия и порядок проведения обязательного страхования определяются соответствующими законами Российской Федерации.

В соответствии со ст. 936 ГК РФ обязательное страхование осуществляется путем заключения договора страхования лицом, на которое возложена обязанность такого страхования (страхователем), со страховщиком.

Согласно п. 2 ст. 32 Закона N 4015-1 лицензии выдаются на осуществление добровольного и обязательного личного страхования, имущественного страхования и страхования ответственности, а также перестрахования, если предметом деятельности страховщика является исключительно перестрахование. При этом в лицензиях указываются конкретные виды страхования, которые страховщик вправе осуществлять.

Учитывая вышеизложенное, страховые премии (взносы) по обязательному страхованию будут считаться признанными расходами для целей налогообложения прибыли, если в соответствующем законе Российской Федерации определены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых эти объекты должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм, а у страховой организации имеется лицензия на соответствующий обязательный вид страхования.

Объекты, подлежащие обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, и риски, от которых эти объекты должны быть застрахованы, определены Федеральным законом от 25.04.2003 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" (далее - Закон N 40-ФЗ).

Структура страхового тарифа и порядок применения страховых тарифов страховщиками при определении страховой премии установлены разделами II и III постановления Правительства РФ от 07.05.2003 N 264 "Об утверждении страховых тарифов по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, их структуры и порядка применения при определении страховой премии".

Учитывая вышеизложенное, расходы в виде страховых взносов по договорам обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, осуществляемых в соответствии с Законом N 40-ФЗ и уплаченных налогоплательщиком страховой организации, имеющей лицензию на осуществление деятельности по данному виду обязательного страхования, учитываются в составе расходов налогоплательщика для целей налогообложения прибыли.

Порядок оформления погашения выручки при погашении
депозитного сертификата

В соответствии с п. 1 ст. 280 НК РФ порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством Российской Федерации и применимым законодательством иностранных государств.

Согласно ст. 143 ГК РФ к ценным бумагам, в частности, относятся депозитный и сберегательный сертификаты.

Пунктом 6 ст. 271 НК РФ предусматривается дата признания дохода по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период.

В соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ доход по вышеуказанным договорам признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

Статьей 328 НК РФ установлены особенности ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Согласно п. 1 ст. 328 НК РФ налогоплательщик ведет на основании аналитического учета внереализационных доходов расшифровку, в частности, доходов в виде процентов по ценным бумагам и иным образом оформленным долговым обязательствам.

Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов.

Таким образом, доход в виде процентов по депозитному сертификату, подлежащий включению в налоговую базу налогоплательщиком, применяющим метод начисления, и отражаемый по строке 30 Листа 02 декларации по налогу на прибыль организаций (далее - декларация), определяется исходя из доходности и срока владения таким депозитным сертификатом.

При погашении депозитного сертификата выручка от погашения подлежит отражению по строке 010 Листа 06 декларации (если налогоплательщик не осуществляет дилерскую деятельность либо не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, отразившим расчет налоговой базы по не обращающимся на организованном рынке ценным бумагам в Листе 02 декларации согласно своей учетной политике). По строке 030 Листа 06 декларации отражается цена приобретения ценной бумаги. При этом по строке 040 Листа 02 декларации показывается доход, ранее учтенный по строке 03 Листа 02 декларации.

В.Е. Мурзин,

советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

"Налоговый вестник", N 6, июнь 2004 г.