Некоторые аспекты применения упрощенной системы налогообложения (Ю.Н. Самохвалова, "Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2004 г.)

Некоторые аспекты применения
упрощенной системы налогообложения

Распределение прибыли и выплата дивидендов

Определение чистой прибыли

По итогам финансового года хозяйственные общества в соответствии со своими учредительными документами принимают решение о распределении между учредителями (участниками) полученной прибыли в виде дивидендов. Порядок выплаты дивидендов определяется организационно-правовой формой организации.

Как определить прибыль, подлежащую распределению между учредителями, обществами с ограниченной ответственностью и акционерными обществами, применяющим упрощенную систему налогообложения?

Правовое положение, права и обязанности участников, порядок создания, реорганизации и ликвидации общества с ограниченной ответственностью определены Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО), акционерного общества - Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО).

Организации, созданные в форме обществ с ограниченной ответственностью и акционерных обществ, обязаны выполнять требования указанных законов вне зависимости от того, какой режим налогообложения они применяют.

Согласно пункту 1 статьи 28 Закона об ООО общество с ограниченной ответственностью вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества.

В соответствии с пунктом 1 статьи 42 Закона об АО акционерное общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям. Согласно пункту 2 статьи 42 Закона об АО дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться за счет специально предназначенных для этого фондов общества.

Возникает вопрос: как определить чистую прибыль хозяйственного общества? Для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, и ведущих бухгалтерский учет, этот вопрос решается достаточно просто: в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов чистая прибыль определяется как сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки" на конец отчетного периода.

Организации, пользующиеся правом не вести бухгалтерский учет на основании пункта 3 статьи 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", при распределении прибыли неизбежно столкнутся с определенными проблемами.

Как уже было отмечено ранее, вне зависимости от применения того или иного налогового режима от хозяйственных обществ требуется четкое соблюдение требований законов, в соответствии с которыми они созданы. Закон об ООО и Закон об АО устанавливают определенные ограничения на выплату дивидендов участникам (акционерам). Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 29 Закона об ООО общество не вправе принимать решение о распределении своей прибыли между участниками общества, если на момент принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения.

Аналогичное ограничение содержится в статье 43 Закона об АО. В соответствии с пунктом 1 указанной статьи общество не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по акциям, если на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения.

Пунктом 4 статьи 35 Закона об АО и пунктом 3 статьи 20 Закона об ООО установлено, что если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов. Если же по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше величины минимального уставного капитала, установленного законодательством, общество подлежит ликвидации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 20 Закона об ООО стоимость чистых активов общества определяется в порядке, установленном федеральным законом и издаваемыми в соответствии с ним нормативными актами.

Согласно пункту 3 статьи 35 Закона об АО стоимость чистых активов общества оценивается по данным бухгалтерского учета в порядке, устанавливаемом Минфином РФ и федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг.

Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден приказом Минфина РФ и ФКЦБ РФ от 29 января 2003 г. N 10н/03-6/пз (далее - Порядок оценки стоимости чистых активов). Поскольку для обществ с ограниченной ответственностью аналогичный порядок не установлен, представляется, что и они должны руководствоваться данным приказом.

В соответствии с пунктом 1 Порядка оценки стоимости чистых активов под стоимостью чистых активов акционерного общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету. При этом установлено, что оценка имущества, средств в расчетах и других активов и пассивов акционерного общества производится с учетом требований положений по бухгалтерскому учету и других нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Для оценки стоимости чистых активов акционерного общества составляется расчет по данным бухгалтерской отчетности. Иного порядка оценки стоимости чистых активов законодательством Российской Федерации не предусмотрено.

Таким образом, можно утверждать, что действующее законодательство не позволяет хозяйственным обществам, применяющим упрощенную систему налогообложения, не вести бухгалтерский учет.

Аналогичный вывод сделан Минфином РФ в письме от 11 марта 2004 г. N 04-02-05/3/19. Согласно указанному письму организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и выплачивающие доходы в виде дивидендов другим организациям, должны определять чистую прибыль и стоимость чистых активов в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Таким образом, хозяйственным обществам, отказавшимся от ведения бухгалтерского учета, следует восстановить его.

В пользу ведения организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, бухгалтерского учета существуют еще два весомых аргумента:

- во-первых, есть смысл продолжать вести бухгалтерский учет хотя бы на случай возврата (вынужденного или добровольного) на общий режим налогообложения;

- во-вторых, НК РФ (пункт 4 статьи 346.11) не освобождает налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, от обязанности представлять статистическую отчетность, которая в большинстве случаев должна составляться на основании данных бухгалтерского учета.

Налогообложение выплачиваемых доходов

В соответствии с пунктом 5 статьи 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.

При выплате организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, дивидендов физическим и юридическим лицам, она признается налоговым агентом по уплате налога на доходы физических лиц и налога на прибыль организаций.

Особенности уплаты налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, определены в статье 214 НК РФ. Согласно указанной статье налоговый агент определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке 6 процентов в порядке, предусмотренном статьей 275 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 275 главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ при выплате дивидендов российской организации сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика-получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога, исчисленной в порядке, установленном данным пунктом, и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.

Общая сумма налога определяется как произведение ставки налога (6 процентов) и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. В случае, если полученная разница отрицательна, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

В случае, если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка 15 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, 30 процентов - по доходам, полученным физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации (пункт 3 статьи 275 НК РФ).

Выплачиваемые участникам (учредителям) дивиденды не признаются расходами организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, поскольку не поименованы в перечне расходов, принимаемых для целей налогообложения (пункт 1 статьи 346.16 НК РФ). Не уменьшают налоговую базу по единому налогу и суммы налога на прибыль и налога на доходы физических лиц, удерживаемые у получателей дивидендов, поскольку выплачиваются за счет средств участников (учредителей) и не являются расходом организации.

При выплате дивидендов в пользу физических лиц возникает вопрос об обложении таких выплат единым социальным налогом и начислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

В соответствии со статьей 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения предусматривает замену ряда налогов, в том числе единого социального налога, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. Таким образом, вопрос об обложении выплаченных дивидендов единым социальным налогом отпадает.

В то же время согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 "Единый социальный налог" НК РФ.

Пунктом 1 статьи 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по единому социальному налогу (и соответственно страховым взносам) являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Согласно пункту 1 статьи 43 НК РФ дивидендам признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Как отмечается в письме Управления МНС РФ по Московской области от 10 февраля 2004 г. N 16-14/24/В448, дивиденды выплачиваются в силу участия физического лица в капитале организации и не являются выплатами, начисленными по трудовым и гражданско-правовым договорам.

Соответственно суммы дивидендов, выплачиваемые физическим лицам, не подлежат обложению единым социальным налогом и с них не начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Списание стоимости основных средств, приобретенных
до перехода на упрощенную систему налогообложения

При определении объекта налогообложения по единому налогу налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения и исчисляющий единый налог исходя из доходов, уменьшенных на величину расходов, вправе уменьшить полученные доходы на расходы на приобретение основных средств (подпункт 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ). При этом в отношении основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ установлен следующий порядок включения стоимости в расходы:

- в отношении основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно их стоимость включается в расходы в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения;

- в отношении основных средств со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения - 50 процентов стоимости, второго года - 30 процентов стоимости и третьего года - 20 процентов стоимости;

- в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями от стоимости основных средств.

При этом в течение налогового периода расходы принимаются по отчетным периодам равными долями.

Стоимость основных средств принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на упрощенную систему налогообложения.

Вполне возможна ситуация, когда приобретенные до перехода на упрощенную систему налогообложения основные средства будут проданы до истечения срока их полезного использования и до полного списания их стоимости на расходы.

Что делать в этом случае с остаточной стоимостью основных средств? Можно ли признать ее расходом?

В письме МНС РФ от 9 февраля 2004 г. N 22-1-15/200 "Об упрощенной системе налогообложения" отмечается, что списание остаточной стоимости основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения и реализованных до истечения срока их полезного использования в период применения упрощенной системы налогообложения, главой 26.2 НК РФ не предусмотрено.

Действительно, в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, устанавливающем исчерпывающий перечень расходов, принимаемых для целей налогообложения, отсутствует такой вид расходов как остаточная стоимость выбывающих основных средств.

Читатели могут возразить, что глава 26.2 НК РФ и не запрещает продолжать списание стоимости таких основных средств на расходы в порядке, установленном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ, после их реализации. Однако напомним, что на основании пункта 2 статьи 346.16 НК РФ одним из условий признания расходов является их экономическая оправданность. А списание на расходы части стоимости основных средств, отсутствующих в организации, вряд ли можно назвать экономически обоснованным.

Применение упрощенной системы налогообложения
адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ на упрощенную систему налогообложения вправе перейти организации и индивидуальные предприниматели.

Согласно пункту 2 статьи 1 Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" адвокатская деятельность не является предпринимательской. Однако в соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Понятия, используемые для целей НК РФ, определены в пункте 2 статьи 11 НК РФ.

В соответствии с абзацем четвертым пункта 2 статьи 11 НК РФ (в ред. Федерального закона от 23 декабря 2003 г. N 185-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей") с 1 января 2004 г. к индивидуальным предпринимателям относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

Перечень лиц, которые не вправе применять упрощенную систему налогообложения, установлен пунктом 3 статьи 346.12 НК РФ и является закрытым. Адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, там не указаны.

Таким образом, можно сделать вывод, что адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, вправе применять упрощенную систему налогообложения с 1 января 2004 г. на общих основаниях (см. письмо МНС РФ от 18 февраля 2004 г. N 22-2-14/272 "О порядке применения упрощенной системы налогообложения", письма Управления МНС РФ по Московской области от 25 февраля 2004 г. N 08-16/3725/Г370, от 27 февраля 2004 г. N 08-16/07-36/3370/Г574 "О едином налоге на вмененный доход, о налоге на игорный бизнес, о налогообложении адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты").

Учет арендной платы

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. Такие расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ (в части обоснованности и документального подтверждения).

При этом следует иметь в виду, что размер арендных платежей и порядок их перечисления устанавливаются договором, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством.

Статьей 608 ГК РФ установлено, что право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

Кроме того, согласно статье 609 ГК РФ договор аренды на срок более года, а если хотя бы одной из сторон является юридическое лицо, независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме.

Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. Договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом (пункт 3 статьи 433 ГК РФ).

Пунктом 1 статьи 165 ГК РФ установлено, что несоблюдение нотариальной формы, а в случаях, установленных законом, - требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность. Такая сделка считается ничтожной.

Согласно пункту 1 статьи 166 ГК РФ сделка недействительна по основаниям, установленным ГК РФ, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка). Недействительная сделка на основании пункта 1 статьи 167 ГК РФ не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения. При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах - если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.

Если из содержания оспоримой сделки вытекает, что она может быть лишь прекращена на будущее время, суд, признавая сделку недействительной, прекращает ее действие на будущее время (пункт 3 статьи 167 ГК РФ).

На основании изложенного и в соответствии с нормами пункта 1 статьи 252 НК РФ в письме МНС РФ от 18 февраля 2004 г. N 22-2-14/272 "О порядке применения упрощенной системы налогообложения" сделан вывод о том, что понесенные налогоплательщиком затраты в виде арендных платежей по сделкам, связанным с арендой имущества, совершенным (оформленным) в нарушением требований действующего гражданского законодательства (недействительным (ничтожным) сделкам), не подлежат включению такими налогоплательщиками в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Налогоплательщики часто задают вопрос: признаются ли расходами платежи за аренду земельных участков? Земельные участки являются одним из видов имущества организации, включаемым в соответствии с ПБУ 6/01 в состав основных средств. Поэтому арендная плата за землю относится на уменьшение доходов при исчислении единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения.

Порядок применения упрощенной системы налогообложения
индивидуальными предпринимателями

Индивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную систему налогообложения на основании пункта 1 статьи 346.11 НК РФ.

Пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, определяющей порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения, установлено, что если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. рублей или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превысит 100 млн. рублей, такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.

Минфин РФ в письме от 11 марта 2004 г. N 04-04-06/40 сообщает, что требование пункта 4 статьи 346.11 НК РФ в части лимита стоимости основных средств и нематериальных активов распространяется не только на организации, но и на индивидуальных предпринимателей, и делает вывод, что индивидуальные предприниматели для определения остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов должны руководствоваться законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете (ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2000). При этом отмечается, что Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденный приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430, для этих целей применен быть не может, поскольку не распространяется на доходы индивидуальных предпринимателей, по которым применяется упрощенная система налогообложения (пункт 3 Порядка).

По нашему мнению, точку зрения Минфина РФ можно назвать спорной по двум причинам:

1) ПБУ 6/01 и ПБУ 14/01, а также Закон о бухгалтерском учете распространяются только на организации;

2) ограничение на применение упрощенной системы налогообложения по стоимости основных средств и нематериальных активов, установленное подпунктом 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ также распространяется только на организации.

Ю.Н. Самохвалова

"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2004 г.