Единый налог на вмененный доход (С.Н. Сергеева, "Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2004 г.)

Единый налог на вмененный доход

О применении ограничения по площади торгового зала
и зала обслуживания посетителей

Минфин РФ в письме от 15 марта 2004 г. N 04-05-12/13 разъяснил порядок применения нормы главы 26.3 НК РФ, устанавливающей ограничение на применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по объектам торговли и общественного питания, площадь которых превышает 150 квадратных метров.

Напомним, что пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ установлено, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, а также оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров.

Из письма Минфина РФ следует, что налогоплательщики, осуществляющие розничную торговлю или оказывающие услуги общественного питания через объекты площадью не более 150 квадратных метров и через объекты площадью более 150 квадратных метров, подлежат переводу на уплату единого налога на вмененный доход по объектам, площадь которых не превышает 150 квадратных метров.

По объектам, площадь которых более 150 квадратных метров, применяется общий режим налогообложения (или по выбору налогоплательщика упрощенная система налогообложения).

Этот вывод Минфина РФ основан на постановлении ФАС Уральского округа от 14 октября 2003 г. N Ф09-3383/03АК.

Отметим, что налоговые органы до сих пор придерживались по этому вопросу иной точки зрения. В Методических рекомендациях по применению главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса Российской Федерации (признаны утратившими силу приказом МНС РФ от 1 марта 2004 г. N БГ-3-22/165), в частности, говорилось о том, что налогоплательщики, превысившие установленные подпунктами 4 и 5 пункта 2 статьи 236.26 НК РФ ограничения по площади торгового зала и зала обслуживания посетителей хотя бы по одному объекту организации торговли или общественного питания, не подлежат переводу на уплату единого налога на вмененный доход.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду подпунктами 4 и 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ

Продажа карточек "экспресс-оплаты"

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ для целей применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

Признается ли розничной торговлей продажа операторами связи или уполномоченными ими лицами карточек "эккспресс-оплаты"? Чтобы ответить на этот вопрос, необходимо выяснить, являются ли такие карточки товаром, реализуемым в рамках договора купли-продажи?

Согласно Государственному стандарту РФ Р513 03-99 "Торговля. Термины и определения", принятому и введенному в действие постановлением Госстандарта РФ от 11 августа 1999 г. N 244, к товарам относятся любые вещи, не ограниченные в обороте, свободно отчуждаемые и переходящие от одного лица к другому (пункт 64).

Услуга торговли - это результат взаимодействия продавца и покупателя, а также собственной деятельности продавца по удовлетворению потребностей покупателя при купле-продаже товара (пункт 98).

Вместе с тем, как отмечается в письме Управления МНС РФ по Московской области от 20 января 2004 г. N 04-27/00712/Б037 "О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход", розничная торговля как подвид предпринимательской деятельности в сфере торговли предполагает заключение между продавцами и покупателями договоров розничной купли-продажи, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, связанных с передачей покупателем на платной основе любых вещей, относящихся в соответствии с правилами, предусмотренными статьей 129 ГК РФ к товарам.

Согласно Правилам оказания услуг телефонной связи, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 26 сентября 1997 г. N 1235, оказание услуг телефонной связи осуществляется операторами связи на основании заключенных ими с абонентами договоров возмездного оказания услуг. Пунктом 108 указанных Правил установлено, что оплата услуг телефонной связи осуществляется путем наличных или безналичных расчетов. При этом в качестве средства оплаты услуг связи могут выступать пластиковые карточки, в том числе предварительно оплаченные телефонные карточки (пункт 104 Правил).

То есть приобретенные абонентами у операторов связи или уполномоченных ими лиц пластиковые карточки (карточки "экспресс-оплаты) являются лишь средством оплаты услуг телефонной связи и, следовательно, не могут быть признаны товаром, реализуемым по договорам купли-продажи.

Таким образом, реализация карточек "экспресс-оплаты" не признается розничной торговлей для целей системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Определение стационарной
и нестационарной торговой сети

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

Согласно статье 346.27 НК РФ стационарная торговая сеть - это торговая сеть, расположенная в специально оборудованных, предназначенных для ведения торговли зданиях (их частях) и строениях. Стационарную торговую сеть образуют строительные системы, прочно связанные фундаментом с земельным участком и подсоединенные к инженерным коммуникациям. К данной категории торговых объектов относятся магазины, павильоны и киоски.

Нестационарная торговая сеть - это торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также иные объекты организации торговли, не соответствующие указанному выше понятию стационарной торговой сети.

Для объектов стационарной и нестационарной торговой сети пунктом 3 статьи 346.29 НК РФ установлены разные физические показатели и, соответственно, величины базовой доходности:

- для розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, величина вмененного дохода исчисляется исходя из величины физического показателя "площадь торгового зала" и базовой доходности 1200 руб. в месяц;

- для розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, и розничной торговли, осуществляемой через объекты нестационарной торговой сети, физическим показателем является торговое место и базовая доходность составляет 6000 руб. в месяц.

Согласно письму Минфина РФ от 26 марта 2004 г. N 04-05-12/16 объект торговли рассматривается как объект стационарной торговой сети только в случае, если из правоустанавливающих документов следует, что он специально оборудован и предназначен для осуществления торговли. В противном случае объект рассматривается как объект нестационарной торговой сети и для расчета единого налога на вмененный доход применяется физический показатель "торговое место".

Например, если налогоплательщик осуществляет розничную торговлю в арендуемом помещении производственного здания и указанное помещение в правоустанавливающих и инвентаризационных документах не выделено, как часть здания, специально оборудованная и предназначенная для ведения торговли (что является основанием для отнесения его к объекту стационарной торговой сети), то данный объект следует рассматривать как объект нестационарной торговой сети.

Как уже было отмечено ранее, нестационарная торговая сеть - это торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли.

В соответствии с ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" под развозной торговлей понимается розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети с использованием специализированных или специально оборудованных для торговли транспортных средств, а также мобильного оборудования, применяемого только в комплекте с транспортным средством; а под разносной торговлей - розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети путем непосредственного контакта продавца с покупателем на дому, в учреждениях, организациях, на предприятиях, транспорте или на улицах.

К передвижным средствам развозной и разносной торговли относятся торговые автоматы, автолавки, автомагазины, тележки, лотки, корзины и иные специальные приспособления.

Согласно пункту 1.2 постановления Совмина Российской Федерации от 23 октября 1993 г. N 1090 "О правилах дорожного движения" под механическим транспортным средством понимается транспортное средство, кроме мопеда, приводимое в движение двигателем, а под прицепом - транспортное средство, не оборудованное двигателем и предназначенное для движения в составе с механическим транспортным средством.

Минфин РФ в письме от 16 февраля 2004 г. N 22-2-16/258 "О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход" разъяснил, что при ведении налогоплательщиками розничной торговли и оказании услуг покупателям через специализированные или специально оборудованные для этих целей транспортные средства (автолавки, автомагазины, прицепы (тонары)) осуществляющую ими деятельность следует квалифицировать как предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли через нестационарную торговую сеть, функционирующую на принципах развозной торговли, а исчисление единого налога на вмененный доход осуществлять с использованием физического показателя базовой доходности "торговое место".

Исчисление единого налога на вмененный доход
аптечными учреждениями

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), принятому и введенному в действие с 1 января 2003 г. постановлением Госстандарта РФ от 6 ноября 2001 г. N 454-ст, к розничной торговле (код 52) относится розничная торговля фармацевтическими товарами (код 52.31), которая также включает в себя изготовление аптеками лекарственных средств.

Таким образом, аптечные учреждения, действующие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности в отношении розничной торговли, являются плательщиками этого налога (при условии соблюдения ограничения по площади торгового зала), причем как в отношении торговли готовыми лекарственными средствами, так и в отношении реализации лекарственных препаратов, изготовленных аптекой.

Для аптечных учреждений характерна реализация лекарственных препаратов по льготным рецептам (льготным ценам). Возникающие при этом убытки покрываются за счет средств бюджета.

УМНС РФ по Московской области в письмах от 16 июля 2003 г. N 04-20/1-696/П552 и от 22 июля 2003 г. N 04-24/12005/Р138 (на основании письма МНС РФ от 3 июля 2003 г. N 22-1-14/1526-Щ080) разъяснило, что поскольку в сделке купли-продажи лекарственных средств по льготным рецептам покупателем (потребителем) является физическое лицо и это физическое лицо расплачивается за товар только через кассу (а не безналичным порядком), то независимо от того, приобретается лекарство по полной цене или по льготным ценам (бесплатным рецептам), такая сделка согласно статье 492 ГК РФ будет являться сделкой по продаже товаров в розницу, поскольку разница в ценах по льготируемым лекарствам из бюджета возмещается аптеке и эти суммы в расчетах между физическим лицом и аптекой не участвуют.

Таким образом, аптечные учреждения признаются налогоплательщиками единого налога на вмененный доход в части доходов, полученных ими от реализации населению лекарственных средств, в том числе и по льготным рецептам, за наличный расчет. Доходы, полученные аптечными учреждениями в централизованном порядке от местных органов здравоохранения (из местного бюджета) в виде возмещения затрат, связанных с приобретением и дальнейшей реализацией (передачей) отдельным категориям граждан готовых лекарственных препаратов по бесплатным и льготным рецептам, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке на основе данных раздельного учета доходов и расходов по каждому осуществляемому указанными налогоплательщиками виду деятельности.

В соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен реализации.

Таким образом, суммы дотаций, предоставляемые из бюджетов всех уровней на покрытие убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен, а также льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (см. письмо Управления МНС РФ по Московской области от 27 февраля 2004 г. N 04-23/25924/Г555).

С.Н. Сергеева

"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2004 г.