Налоговые агенты: права, обязанности, ответственность. Особенности исчисления налога на прибыль, НДС и НДФЛ налоговыми агентами в различных случаях (В.В. Худолеев, "Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2004 г.)

Налоговые агенты: права, обязанности, ответственность.
Особенности исчисления налога на прибыль, НДС и НДФЛ налоговыми
агентами в различных случаях

Налоговые агенты - это лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (пункт 1 статьи 24 НК РФ). Таким образом, налоговым агентом может быть как юридическое, так и физическое лицо.

Налоговые агенты исчисляют и уплачивают следующие налоги:

1. Налог на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС) в следующих случаях:

- при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (пункт 1 статьи 161 НК РФ). В этом случае налоговыми агентами являются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц;

- при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества (пункт 3 статьи 161 НК РФ). В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества;

- при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству (пункт 4 статьи 161 НК РФ). В этом случае налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.

2. Налог на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ). В этом случае налоговыми агентами являются российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик физическое лицо получил доходы (пункт 1 статьи 226 НК РФ).

3. Налог на прибыль организаций. В этом случае налоговыми агентами являются российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик - иностранное лицо, не состоящее на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика получило доходы (статья 310 НК РФ).

Кроме того, согласно пункту 4 статьи 346.1 НК РФ и пункту 5 статьи 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога или применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов. Это означает, что в случаях, предусмотренных действующим налоговым законодательством в отношении НДС, налога на доходы физических лиц и налога на прибыль организаций, эти организации и индивидуальные предприниматели являются также и налоговыми агентами.

На основании пункта 4 статьи 26 НК РФ налоговые агенты могут иметь законных и уполномоченных представителей, деятельность которых регламентируется главой 4 НК РФ. При этом налоговые агенты одновременно могут участвовать в налоговых правоотношениях и лично, и через представителя.

Система представительства, используемая на практике налоговыми агентами, может быть представлена в таблице.

Представители налоговых агентов

Налоговый агент	Законные представители		Уполномоченные представители
	предста- витель	основания представите- льства	представитель	основания предс- тавительства
Физическое лицо (индивидуальный предпринимате- ль)	физичес- кое лицо	гражданское законодатель- ство РФ	физическое или юридическое лицо	нотариально удо- стоверенная до- веренность или доверенность, приравненная к нотариально удо- стоверенной
Юридическое ли- цо	физичес- кое лицо	закон или уч- редительные документы	физическое или юридическое лицо	доверенность юридического ли- ца

Права, обязанности и ответственность налоговых агентов

Согласно пункту 2 статьи 9 НК РФ налоговые агенты являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Фактически это означает, что в отношении налоговых агентов налоговое законодательство применяется в том же порядке, что и для плательщиков налогов и сборов, то есть данной правовой нормой и пунктом 2 статьи 24 декларированы равные с налогоплательщиками права, обязанности и ответственность.

На основании пункта 1 статьи 21 НК РФ налоговые агенты имеют следующие права:

1) получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;

2) получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах;

3) использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;

4) получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных действующим налоговым законодательством;

5) представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;

6) требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;

7) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам;

8) другие права, предусмотренные действующим налоговым законодательством.

Кроме прав налоговые агенты обладают рядом обязанностей. К таким обязанностям, предусмотренным пунктом 1 статьи 23 и пунктом 3 статьи 24 НК РФ, относятся:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

3) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

5) встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена действующим налоговым законодательством;

6) представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность;

7) выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;

8) нести иные обязанности, предусмотренные налоговым законодательством.

Налоговые агенты за свои неправомерные действия несут ответственность, предусмотренную налоговым, административным и уголовным законодательством.

Система ответственности налоговых агентов представлена в следующих таблицах.

Налоговая ответственность налоговых агентов
за совершение налоговых правонарушений

Группа нало- говых право- нарушений	Вид налого- вых правона- рушений	Право- вая норма	Меры ответственности
Налоговые правонаруше- ния, связан- ные с наруше- нием статуса налогового агента в РФ и направленные на воспрепят- ствование нормальной работы нало- говых органов	Нарушение срока поста- новки на учет в нало- говом органе	Статья 116 НК РФ	1) штраф в размере 5 000 рублей; 2) штраф в размере 10000 рублей в случае нарушения срока подачи заявле- ния о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 дней
	Уклонение от постановки на учет в налоговом органе	Статья 117 НК РФ	1) штраф в размере 10 процентов от доходов, полученных в течение срока деятельности без постановки на учет, но не менее 20 000 рублей; 2) штраф в размере 20 процентов дохо- дов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней
	Нарушение срока предс- тавления сведений об открытии и закрытии счета в бан- ке	Статья 118 НК РФ	1) штраф в размере 5000 рублей
	Непредстав- ление нало- говой декла- рации	Статья 119 НК РФ	1) штраф в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей; 2) штраф в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня
	Несоблюдение порядка вла- дения, поль- зования и (или) распо- ряжения иму- ществом, на которое на- ложен арест	Статья 125 НК РФ	1) штраф в размере 10 000 рублей
	Непредстав- ление нало- говому орга- ну сведений, необходимых для осущест- вления нало- гового конт- роля	Статья 126 НК РФ	1) штраф в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ; 2) штраф в размере 5 000 рублей за отказ организации предоставить имею- щиеся у нее документы со сведениями о налогоплательщике по запросу налого- вого органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с за- ведомо недостоверными сведениями
	Неправомер- ное несооб- щение сведе- ний налого- вому органу	Статья 129.1 НК РФ	1) штраф в размере 1 000 рублей; 2) штраф в размере 5 000 рублей за те же деяния, совершенные повторно в те- чении календарного года
Налоговые правонаруше- ния, связан- ные с неупла- той налогов, которую пов- лекли незако- нные действия налогового агента	Грубое нару- шение правил учета дохо- дов и расхо- дов и объек- тов налого- и объектов налогообло- жения	Статья 120 НК РФ	1) штраф в размере 5 000 рублей; 2) штраф в размере 15000 рублей за те же деяния, если они совершены в тече- ние более 1 налогового периода; 3) взыскание штрафа в размере 10 про- центов от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 рублей за те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы
	Неуплата или неполная уп- лата сумм налога	Статья 122 НК РФ	1) штраф в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога; 2) штраф в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога за те же де- яния, совершенные умышленно
	Невыполнение налоговым агентом обя- занности по удержанию и (или) пере- числению на- логов	Статья 123 НК РФ	1) штраф в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению

Административная ответственность налоговых агентов
за совершение административных правонарушений

Вид правонаруна- рушения	Правовая норма	Меры ответственности
Нарушение строка постановки на учет в налоговом органе	Статья 15.3 КоАП РФ	1) штраф на должностных лиц в размере от 5 до 10 МРОТ 2) штраф на должностных лиц в размере от 20 до 30 МРОТ при ведении деятельности без пос- тановки на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда
Нарушение сроков постановления налоговой декла- рации	Статья 15.5 КоАП РФ	1) штраф на должностных лиц в размере от 3 до 5 МРОТ
Непредставление сведений, необ- ходимых для пре- доставления на- логового контро- ля	Статья 15.6 КоАП РФ	1) штраф на граждан в размере от 1 до 3 МРОТ; на должностных лиц - от 3 до 5 МРОТ
Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и предос- тавления бухгал- терской отчетно- сти	Статья 15.11 КоАП РФ	1) штраф на должностных лиц в размере от 20 до 30 МРОТ Примечание. Под грубым нарушением правил ве- дения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается: - искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов; - искажение любой статьи (строки) формы бух- галтерской отчетности не менее чем на 10 про- центов

Уголовная ответственность за совершение налоговых преступлений

Вид преступ- ления	Правовая норма	Меры ответственности
Неисполнение обязанностей налогового агента	Статья 199.1 УК РФ	1) штраф в размере от 100 000 до 300 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 года до 2 лет, либо арестом на срок от 4 до 6 месяцев, либо лишением свободы на срок до 2 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового за неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента в крупном размере; 2) штраф в размере от 200 000 до 500 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 2 до 5 лет либо лишением свободы на срок до 6 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового за неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента в особо крупном размере
Сокрытие де- нежных сред- ств либо имущества организации или индиви- дуального предпринима- теля, за счет которых должно про- изводиться взыскание налогов и (или) сборов	Статья 199.2 УК РФ	1) штраф в размере от 200 000 до 500 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 18 месяцев до 3 лет либо лишением свободы на срок до 5 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере

В соответствии с пунктом 2 статьи 199 УК РФ:

- крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах 3 финансовых лет подряд более 500 000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1500 000 рублей;

- особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах 3 финансовых лет подряд более 2500 000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 7500 000 рублей.

В каждом конкретном случае государственные органы, уполномоченные применять меры налоговой, административной и уголовной ответственности, обязаны установить наличие умысла в действиях правонарушителя. В противном случае к правонарушителю меры ответственности не применяются. Кроме того, все меры ответственности налоговых агентов могут быть наложены только судом в рамках действующего в Российской Федерации порядка судопроизводства.

Особенности исчисления НДС налоговыми агентами

При реализации товаров (работ, услуг)
налогоплательщиками-иностранными лицами, не состоящими
на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков

Согласно пункту 1 статьи 161 НК РФ в этом случае налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации таких товаров (работ, услуг) с учетом НДС.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

На основании пункта 2 статьи 161 НК РФ налоговые агенты (организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц) обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС.

Фактически это означает, что налоговым агентом по уплате НДС в этом случае может быть организация, освобожденная в установленном законом порядке от уплаты НДС.

При предоставлении на территории Российской Федерации органами
государственной власти и управления и органами местного
самоуправления в аренду федерального имущества, имущества
субъектов Российской Федерации и муниципального имущества

Операции по аренде имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности подлежат налогообложению НДС на основании пункта 3 статьи 161 НК РФ. При этом налоговая база при реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества по НДС определяется как сумма арендной платы с учетом НДС.

Арендаторы имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, являются налоговыми агентами по НДС согласно пункту 3 статьи 161 НК РФ, поэтому они самостоятельно обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Отметим, что налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества.

Налогообложение НДС операций по аренде имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности, на основании пункта 4 статьи 164 НК РФ производится по налоговой ставке 20/(100 + 20) долей налоговой базы.

Рассмотрим порядок налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по аренде имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, на конкретных примерах.

Пример 1. Предприятие заключило договор аренды нежилого помещения, находящегося в федеральной собственности с министерством РФ. Согласно договору аренды арендная плата составляет 36 000 рублей в месяц, в том числе НДС 6 000 рублей.

Комментарий. Предприятие на основании пункта 3 статьи 161 НК РФ является налоговым агентом по НДС и обязано самостоятельно ежемесячно удерживать из доходов министерства РФ и уплачивать в бюджет НДС по аренде нежилого помещения. Таким образом, по настоящему договору аренды министерству РФ ежемесячно должно перечисляться 30 000 рублей

(36 000 рублей - 6 000 рублей), а НДС в сумме 6 000 рублей должен уплачиваться предприятием в бюджет.

Пример 2. Организация заключила договор аренды транспортного средства, находящегося в муниципальной собственности с администрацией города. Согласно договору аренды арендная плата составляет 12 000 рублей в месяц. Сумма НДС в договоре аренды не указана.

Комментарий. Организация на основании пункта 3 статьи 161 НК РФ является налоговым агентом по НДС и обязана самостоятельно ежемесячно удерживать из доходов администрации города и уплачивать в бюджет НДС по аренде транспортного средства.

Так как, налоговая база при реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению органами местного самоуправления в аренду муниципального имущества по НДС определяется как сумма арендной платы с учетом НДС, а налогообложение НДС операций по аренде имущества, находящегося в муниципальной собственности, на основании пункта 4 статьи 164 НК РФ производится по налоговой ставке 20/(100 + 20) долей налоговой базы, то сумма НДС составляет 2000 рублей (12000 рублей х 20/(100 + 20)).

Таким образом, по настоящему договору аренды организация ежемесячно должна перечислять администрации города арендную плату в сумме 10 000 рублей (12 000 рублей - 2 000 рублей), а НДС в сумме 2 000 рублей должен уплачиваться организацией в бюджет.

При реализации на территории Российской Федерации конфискованного
имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей,
а также ценностей, перешедших по праву наследования государству

В этом случае согласно пункту 4 статьи 161 НК РФ налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества, а налоговая база по НДС определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей) с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров).

Налоговые вычеты по НДС у покупателей-налоговых агентов

Согласно пункту 3 статьи 171 НК РФ налоговым вычетам по НДС подлежат суммы налога, уплаченные покупателями-налоговыми агентами. Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели-налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика по НДС.

Налоговые агенты по НДС самостоятельно обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых налогоплательщику, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. Отметим, что налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому объекту налогообложения НДС.

В соответствии со статьей 171 НК РФ налоговый агент имеет право уменьшить общую сумму НДС на суммы налоговых вычетов - суммы НДС, уплаченные им по облагаемым НДС операциям при исполнении обязанностей налогового агента. Однако применять налоговые вычеты по НДС налоговые агенты могут с рядом ограничений. Эти ограничения определены в пунктах 2, 3 статьи 171 НК РФ:

1) товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

2) товары (работы, услуги) приобретены для перепродажи;

3) при приобретении товаров (работ, услуг) налоговый агент удержал и уплатил НДС из доходов налогоплательщика.

Кроме того, налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в пункте 4 статьи 161 НК РФ, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм НДС, уплаченных по этим операциям. К таким операциям относятся операции по реализации на территории РФ конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству.

Рассмотрим порядок применения вычетов по НДС у покупателей - налоговых агентов на конкретном примере.

Пример 3. Предприятие заключило договор аренды нежилого помещения, находящегося в федеральной собственности с министерством РФ. Согласно договору аренды арендная плата составляет 12 000 рублей в месяц, в том числе НДС 2 000 рублей.

Комментарий. Предприятие на основании пункта 3 статьи 161 НК РФ является налоговым агентом по НДС и обязано самостоятельно ежемесячно удерживать из доходов министерства РФ и уплачивать в бюджет НДС по аренде нежилого помещения. Таким образом, по настоящему договору аренды министерству РФ ежемесячно должно перечисляться 10 000 рублей (12 000 рублей - 2 000 рублей), а сумма НДС в размере 2 000 рублей должна уплачиваться предприятием в бюджет.

Вместе с тем, согласно пункту 3 статьи 171 НК РФ налоговым вычетам по НДС подлежат суммы налога, уплаченные покупателями - налоговыми агентами. Таким образом, предприятие может принять к налоговому вычету сумму НДС в размере 2 000 рублей, но не ранее момента ее оплаты в бюджет.

Особенности исчисления НДФЛ налоговыми агентами

Согласно пункту 2 статьи 226 НК РФ исчисление сумм и уплата НДФЛ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент.

На основании пункта 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового отношении которых применяется налоговая ставка 13 процентов, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки (6 процентов, 30 процентов, 35 процентов), исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

Вместе с тем, на практике встречаются случаи, когда налог удержать невозможно или он не был удержан по вине налогового агента. В этом случае согласно пункту 5 статьи 226 НК РФ налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

На основании пункта 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Отметим, что согласно пункту 9 статьи 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Для этого при заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Для обеспечения своевременного исчисления и уплаты налога в соответствии с пунктами 1, 2 статьи 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде и представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Особенности исчисления налога на прибыль организаций
налоговыми агентами

Согласно пункту 1 статьи 310 НК РФ налог на прибыль с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов в валюте выплаты дохода.

Налог на прибыль с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется по ставкам, соответствующим видам доходов, установленным статьей 284 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 310 НК РФ сумма налога на прибыль, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу Центробанка России на дату перечисления налога.

В случае, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог на прибыль в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

В соответствие с пунктом 2 статьи 310 НК РФ налог на прибыль не удерживается налоговым агентом в следующих случаях:

1) когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;

2) когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации предусмотрена налоговая ставка 0 процентов;

3) когда выплаты доходов получены при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога на прибыль в Российской Федерации при их перечислении иностранным организациям;

4) когда выплаты доходов в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом на прибыль в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения.

В.В. Худолеев

"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2004 г.