Налоговые агенты: права, обязанности, ответственность. Особенности исчисления налога на прибыль, НДС и НДФЛ налоговыми агентами в различных случаях (В.В. Худолеев, "Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2004 г.)

Налоговые агенты: права, обязанности, ответственность.
Особенности исчисления налога на прибыль, НДС и НДФЛ налоговыми
агентами в различных случаях

Налоговые агенты - это лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (пункт 1 статьи 24 НК РФ). Таким образом, налоговым агентом может быть как юридическое, так и физическое лицо.

Налоговые агенты исчисляют и уплачивают следующие налоги:

1. Налог на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС) в следующих случаях:

- при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (пункт 1 статьи 161 НК РФ). В этом случае налоговыми агентами являются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц;

- при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества (пункт 3 статьи 161 НК РФ). В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества;

- при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству (пункт 4 статьи 161 НК РФ). В этом случае налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.

2. Налог на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ). В этом случае налоговыми агентами являются российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик физическое лицо получил доходы (пункт 1 статьи 226 НК РФ).

3. Налог на прибыль организаций. В этом случае налоговыми агентами являются российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик - иностранное лицо, не состоящее на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика получило доходы (статья 310 НК РФ).

Кроме того, согласно пункту 4 статьи 346.1 НК РФ и пункту 5 статьи 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога или применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов. Это означает, что в случаях, предусмотренных действующим налоговым законодательством в отношении НДС, налога на доходы физических лиц и налога на прибыль организаций, эти организации и индивидуальные предприниматели являются также и налоговыми агентами.

На основании пункта 4 статьи 26 НК РФ налоговые агенты могут иметь законных и уполномоченных представителей, деятельность которых регламентируется главой 4 НК РФ. При этом налоговые агенты одновременно могут участвовать в налоговых правоотношениях и лично, и через представителя.

Система представительства, используемая на практике налоговыми агентами, может быть представлена в таблице.

Представители налоговых агентов

Налоговый агент	Законные представители		Уполномоченные представители
	предста- витель	основания представите- льства	представитель	основания предс- тавительства
Физическое лицо (индивидуальный предпринимате- ль)	физичес- кое лицо	гражданское законодатель- ство РФ	физическое или юридическое лицо	нотариально удо- стоверенная до- веренность или доверенность, приравненная к нотариально удо- стоверенной
Юридическое ли- цо	физичес- кое лицо	закон или уч- редительные документы	физическое или юридическое лицо	доверенность юридического ли- ца

Права, обязанности и ответственность налоговых агентов

Согласно пункту 2 статьи 9 НК РФ налоговые агенты являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Фактически это означает, что в отношении налоговых агентов налоговое законодательство применяется в том же порядке, что и для плательщиков налогов и сборов, то есть данной правовой нормой и пунктом 2 статьи 24 декларированы равные с налогоплательщиками права, обязанности и ответственность.

На основании пункта 1 статьи 21 НК РФ налоговые агенты имеют следующие права:

1) получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;

2) получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах;

3) использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;

4) получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных действующим налоговым законодательством;

5) представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;

6) требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;

7) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам;

8) другие права, предусмотренные действующим налоговым законодательством.

Кроме прав налоговые агенты обладают рядом обязанностей. К таким обязанностям, предусмотренным пунктом 1 статьи 23 и пунктом 3 статьи 24 НК РФ, относятся:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

3) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

5) встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена действующим налоговым законодательством;

6) представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность;

7) выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;

8) нести иные обязанности, предусмотренные налоговым законодательством.

Налоговые агенты за свои неправомерные действия несут ответственность, предусмотренную налоговым, административным и уголовным законодательством.

Система ответственности налоговых агентов представлена в следующих таблицах.

Налоговая ответственность налоговых агентов
за совершение налоговых правонарушений

Группа нало- говых право- нарушений	Вид налого- вых правона- рушений	Право- вая норма	Меры ответственности
Налоговые правонаруше- ния, связан- ные с наруше- нием статуса налогового агента в РФ и направленные на воспрепят- ствование нормальной работы нало- говых органов	Нарушение срока поста- новки на учет в нало- говом органе	Статья 116 НК РФ	1) штраф в размере 5 000 рублей; 2) штраф в размере 10000 рублей в случае нарушения срока подачи заявле- ния о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 дней
	Уклонение от постановки на учет в налоговом органе	Статья 117 НК РФ	1) штраф в размере 10 процентов от доходов, полученных в течение срока деятельности без постановки на учет, но не менее 20 000 рублей; 2) штраф в размере 20 процентов дохо- дов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней
	Нарушение срока предс- тавления сведений об открытии и закрытии счета в бан- ке	Статья 118 НК РФ	1) штраф в размере 5000 рублей
	Непредстав- ление нало- говой декла- рации	Статья 119 НК РФ	1) штраф в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей; 2) штраф в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня
	Несоблюдение порядка вла- дения, поль- зования и (или) распо- ряжения иму- ществом, на которое на- ложен арест	Статья 125 НК РФ	1) штраф в размере 10 000 рублей
	Непредстав- ление нало- говому орга- ну сведений, необходимых для осущест- вления нало- гового конт- роля	Статья 126 НК РФ	1) штраф в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ; 2) штраф в размере 5 000 рублей за отказ организации предоставить имею- щиеся у нее документы со сведениями о налогоплательщике по запросу налого- вого органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с за- ведомо недостоверными сведениями
	Неправомер- ное несооб- щение сведе- ний налого- вому органу	Статья 129.1 НК РФ	1) штраф в размере 1 000 рублей; 2) штраф в размере 5 000 рублей за те же деяния, совершенные повторно в те- чении календарного года
Налоговые правонаруше- ния, связан- ные с неупла- той налогов, которую пов- лекли незако- нные действия налогового агента	Грубое нару- шение правил учета дохо- дов и расхо- дов и объек- тов налого- и объектов налогообло- жения	Статья 120 НК РФ	1) штраф в размере 5 000 рублей; 2) штраф в размере 15000 рублей за те же деяния, если они совершены в тече- ние более 1 налогового периода; 3) взыскание штрафа в размере 10 про- центов от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 рублей за те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы
	Неуплата или неполная уп- лата сумм налога	Статья 122 НК РФ	1) штраф в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога; 2) штраф в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога за те же де- яния, совершенные умышленно
	Невыполнение налоговым агентом обя- занности по удержанию и (или) пере- числению на- логов	Статья 123 НК РФ	1) штраф в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению

Административная ответственность налоговых агентов
за совершение административных правонарушений

Вид правонаруна- рушения	Правовая норма	Меры ответственности
Нарушение строка постановки на учет в налоговом органе	Статья 15.3 КоАП РФ	1) штраф на должностных лиц в размере от 5 до 10 МРОТ 2) штраф на должностных лиц в размере от 20 до 30 МРОТ при ведении деятельности без пос- тановки на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда
Нарушение сроков постановления налоговой декла- рации	Статья 15.5 КоАП РФ	1) штраф на должностных лиц в размере от 3 до 5 МРОТ
Непредставление сведений, необ- ходимых для пре- доставления на- логового контро- ля	Статья 15.6 КоАП РФ	1) штраф на граждан в размере от 1 до 3 МРОТ; на должностных лиц - от 3 до 5 МРОТ
Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и предос- тавления бухгал- терской отчетно- сти	Статья 15.11 КоАП РФ	1) штраф на должностных лиц в размере от 20 до 30 МРОТ Примечание. Под грубым нарушением правил ве- дения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается: - искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов; - искажение любой статьи (строки) формы бух- галтерской отчетности не менее чем на 10 про- центов

Уголовная ответственность за совершение налоговых преступлений

Вид преступ- ления	Правовая норма	Меры ответственности
Неисполнение обязанностей налогового агента	Статья 199.1 УК РФ	1) штраф в размере от 100 000 до 300 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 года до 2 лет, либо арестом на срок от 4 до 6 месяцев, либо лишением свободы на срок до 2 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового за неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента в крупном размере; 2) штраф в размере от 200 000 до 500 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 2 до 5 лет либо лишением свободы на срок до 6 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового за неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента в особо крупном размере
Сокрытие де- нежных сред- ств либо имущества организации или индиви- дуального предпринима- теля, за счет которых должно про- изводиться взыскание налогов и (или) сборов	Статья 199.2 УК РФ	1) штраф в размере от 200 000 до 500 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 18 месяцев до 3 лет либо лишением свободы на срок до 5 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере

В соответствии с пунктом 2 статьи 199 УК РФ:

- крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах 3 финансовых лет подряд более 500 000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1500 000 рублей;

- особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах 3 финансовых лет подряд более 2500 000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 7500 000 рублей.

В каждом конкретном случае государственные органы, уполномоченные применять меры налоговой, административной и уголовной ответственности, обязаны установить наличие умысла в действиях правонарушителя. В противном случае к правонарушителю меры ответственности не применяются. Кроме того, все меры ответственности налоговых агентов могут быть наложены только судом в рамках действующего в Российской Федерации порядка судопроизводства.

Особенности исчисления НДС налоговыми агентами

При реализации товаров (работ, услуг)
налогоплательщиками-иностранными лицами, не состоящими
на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков

Согласно пункту 1 статьи 161 НК РФ в этом случае налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации таких товаров (работ, услуг) с учетом НДС.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

На основании пункта 2 статьи 161 НК РФ налоговые агенты (организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц) обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС.

Фактически это означает, что налоговым агентом по уплате НДС в этом случае может быть организация, освобожденная в установленном законом порядке от уплаты НДС.

При предоставлении на территории Российской Федерации органами
государственной власти и управления и органами местного
самоуправления в аренду федерального имущества, имущества
субъектов Российской Федерации и муниципального имущества

Операции по аренде имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности подлежат налогообложению НДС на основании пункта 3 статьи 161 НК РФ. При этом налоговая база при реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества по НДС определяется как сумма арендной платы с учетом НДС.

Арендаторы имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, являются налоговыми агентами по НДС согласно пункту 3 статьи 161 НК РФ, поэтому они самостоятельно обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Отметим, что налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества.

Налогообложение НДС операций по аренде имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности, на основании пункта 4 статьи 164 НК РФ производится по налоговой ставке 20/(100 + 20) долей налоговой базы.

Рассмотрим порядок налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по аренде имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, на конкретных примерах.

Пример 1. Предприятие заключило договор аренды нежилого помещения, находящегося в федеральной собственности с министерством РФ. Согласно договору аренды арендная плата составляет 36 000 рублей в месяц, в том числе НДС 6 000 рублей.

Комментарий. Предприятие на основании пункта 3 статьи 161 НК РФ является налоговым агентом по НДС и обязано самостоятельно ежемесячно удерживать из доходов министерства РФ и уплачивать в бюджет НДС по аренде нежилого помещения. Таким образом, по настоящему договору аренды министерству РФ ежемесячно должно перечисляться 30 000 рублей

(36 000 рублей - 6 000 рублей), а НДС в сумме 6 000 рублей должен уплачиваться предприятием в бюджет.

Пример 2. Организация заключила договор аренды транспортного средства, находящегося в муниципальной собственности с администрацией города. Согласно договору аренды арендная плата составляет 12 000 рублей в месяц. Сумма НДС в договоре аренды не указана.

Комментарий. Организация на основании пункта 3 статьи 161 НК РФ является налоговым агентом по НДС и обязана самостоятельно ежемесячно удерживать из доходов администрации города и уплачивать в бюджет НДС по аренде транспортного средства.

Так как, налоговая база при реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению органами местного самоуправления в аренду муниципального имущества по НДС определяется как сумма арендной платы с учетом НДС, а налогообложение НДС операций по аренде имущества, находящегося в муниципальной собственности, на основании пункта 4 статьи 164 НК РФ производится по налоговой ставке 20/(100 + 20) долей налоговой базы, то сумма НДС составляет 2000 рублей (12000 рублей х 20/(100 + 20)).

Таким образом, по настоящему договору аренды организация ежемесячно должна перечислять администрации города арендную плату в сумме 10 000 рублей (12 000 рублей - 2 000 рублей), а НДС в сумме 2 000 рублей должен уплачиваться организацией в бюджет.

При реализации на территории Российской Федерации конфискованного
имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей,
а также ценностей, перешедших по праву наследования государству

В этом случае согласно пункту 4 статьи 161 НК РФ налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества, а налоговая база по НДС определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей) с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров).

Налоговые вычеты по НДС у покупателей-налоговых агентов

Согласно пункту