Вопрос: В производстве хлора и едкого натра используются электролизеры с ртутным катодом. Металлическая ртуть в бухучете отнесена в состав основных средств организации, объекту присвоен инвентарный номер, амортизационные отчисления не производятся. В процессе производства хлора ртуть имеет постоянные технологические потери, которые восполняются из состава материально-производственных запасов. По результатам проверки был сделан вывод о том, что ртуть не может состоять в учете основных средств, т.к. не отвечает требованиям отнесения объектов к основным средствам. Просим Вас опубликовать мнение специалиста по этому вопросу. ("Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2004 г.)

В производстве хлора и едкого натра используются электролизеры с ртутным катодом. Металлическая ртуть в бухгалтерском учете отнесена в состав основных средств организации, объекту присвоен инвентарный номер, амортизационные отчисления не производятся. В процессе производства хлора ртуть имеет постоянные технологические потери, которые восполняются из состава материально-производственных запасов.

По результатам проверки работниками службы внутреннего аудита на основании требований нормативных документов по учету основных средств, был сделан вывод о том, что ртуть не может состоять в учете основных средств, так как не отвечает требованиям отнесения объектов к основным средствам; дана рекомендация о переводе ртути из основных средств в состав средств в обороте.

Просим Вас опубликовать в одном из номеров журнала "Консультант бухгалтера" мнение специалиста по вопросу отнесения ртути, содержащейся в электролизерах в состав активов бухгалтерского учета организации и указать бухгалтерские записи перевода ртути в состав средств в обороте с одновременным исключением (списанием) из состава основных средств.

Вначале следует сказать, что ртуть ни при каких условиях не может быть объектом основных средств. Это вытекает, из положений документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и иных актов, имеющих нормативный характер.

Напомним, что в соответствии с пунктом 6 ПБУ 6/01 инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Собственно ртуть, как металл, не может выполнять никаких самостоятельных функций, не изменяя при этом своей материально-вещественной формы.

Основанием для включения отдельных видов имущества в состав основных средств является Общероссийский классификатор основных фондов, утвержденный постановлением Госкомстата РФ от 24 декабря 1994 года N 359 (ОКОФ). В ОКОФ ни ртуть, ни другие металлы в отдельные позиции не выделяются.

В соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, введенный в действие постановлением Госстандарта РФ от 30 декабря 1993 г. N 301 с 1 июля 1994 г. ртуть отнесена к металлам цветным, их сырью, сплавам и соединениям (коды 17 2800 - 17 2831), то есть, к категории материально-производственных запасов.

В то же время в качестве отдельного объекта выделены электролизеры ртутные хлорные (код по ОКОФ 14 2919291). Таким образом, ртуть, являющаяся необходимым компонентом процессов, осуществляемых электролизером, ее стоимость может либо входить в состав первоначальной стоимости электролизера, либо не включаться в эту стоимость. В последнем случае ртуть должна списываться в расход единовременно по мере ее выдачи и передачи в эксплуатацию. То обстоятельство, что одна полная заправка ртути участвует в нескольких (десятках, сотнях и т.п.) производственных циклах, а срок ее фактического использования может превышать 12 месяцев, в данном случае значения не имеет.

По аналогии приведем пример с заправкой двигателя автомобиля маслом.

Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не предусмотрена возможность списания стоимости такой заправки даже в состав расходов будущих периодов (с последующим отнесением на себестоимость продукции, работ или услуг в зависимости от пройденного расстояния или отработанных моточасов).

Исходя из сказанного, описанная в вопросе ситуация может иметь два варианта.

Первый: электролизер поступил в организацию изначально заправленный необходимым количеством ртути. В этом случае стоимость ртути в приемных документах, скорее всего, отдельно не выделялась. И, следовательно, оснований для ее обособленного учета не было. Амортизация по стоимости ртути начислялась - в составе амортизации, начисляемой по всему объекту.

В данном случае никаких дополнительных проводок в бухгалтерском учете оформлять не следовало. Если же стоимость ртути была выделена искусственно (расчетным порядком), а стоимость электролизера была уменьшена, необходимо исправить ранее допущенную ошибку порядком, установленным для исправления ошибок нормативными документами и учетной политикой организации - посредством сторнирования и оформления правильных записей или иным способом.

Например:

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (сторно) - на сумму стоимости ртути, неправомерно выделенной в отдельный объект основных средств при принятии электролизера к учету (вводу его в эксплуатацию);

дебет счета 01 кредит счета 08 - на сумму стоимости ртути, включенной в увеличение первоначальной (остаточной) стоимости электролизера;

дебет счета 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и т.п.) кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - на сумму амортизации, доначисленной за период фактической эксплуатации электролизера.

Необходимость данной проводки обусловлена хотя бы тем, чтобы привести остаточную стоимость объекта в соответствие с его физическим износом.

Подчеркнем, что восстановлению подлежит только стоимость первоначальной заправки. Ртуть, которая позже была передана в эксплуатацию для восполнения технологических потерь, на увеличение стоимости объекта основных средств относиться не может (так как указанная операция не относится ни к одной из тех, которые в соответствии с ПБУ 6/01 могут увеличивать или изменять первоначальную стоимость объектов основных средств).

В дальнейшем списание следует производить порядком, установленным для списания материалов. Заметим, что для обоснования списания материалов в организации должны существовать нормы технологических потерь (утвержденные централизованно или непосредственно в организации).

Второй вариант предполагает первоначальную заправку ртути при вводе электролизера в эксплуатацию (не на заводе-изготовителе). В этом случае ртуть оплачивалась отдельно от электролизера (и, возможно, другому поставщику). Если при этом стоимость ртути была ошибочно отнесена на увеличение стоимости основных средств, ошибку следует исправить порядком, описанным выше.

Например:

дебет счета 01 кредит счета 08 (сторно) - на сумму стоимости ртути, ошибочно отнесенную в состав основных средств;

дебет счета 08 кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (сторно) - на сумму стоимости ртути, поступившей от поставщика. Кстати, в данном случае непонятно, каким образом металл (который безусловно относится к категории материально-производственных запасов) мог быть учтен на счете учета капитальных вложений;

дебет счета 10 "Материалы" (использование счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" при этом вряд ли целесообразно, так как предполагается, что со счета 08 списывается окончательно сформированная стоимость ртути) кредит счета 60 - на сумму стоимости ртути, полученной от поставщика. Никаких дополнительных записей в аналитическом учете при этом делать не нужно, так как все расчеты по данной операции (с поставщиками и бюджетом - по НДС) уже закрыты;

дебет счета 20 кредит счета 10 - на сумму стоимости ртути, списанную на себестоимость продукции, работ или услуг.

В заключение заметим, что, по нашему мнению, ошибка могла быть обусловлена особыми требованиями к организации и ведению учета движения ртути, как опасного и вредного вещества. Однако этот учет должен организовываться в соответствующих службах (инженерных, экологических, охраны труда и безопасности). Вестись подобный учет можно только в натуральных показателях, и к бухгалтерскому учету имеет весьма опосредованное отношение (только при оприходовании поступления ртути, ее отходов и их списании).

1 июня 2004 г.

"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2004 г.