Аудит операций по отражению в учете и отчетности полученных займов (кредитов) в условных денежных единицах (Е. Пронина, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 31, июль 2004 г.)

Аудит операций по отражению в учете и отчетности полученных
займов (кредитов) в условных денежных единицах

Аудиторская проверка операций по отражению в учете и отчетности полученных займов и кредитов в условных денежных единицах основывается на проверке соблюдения экономическим субъектом требований следующих нормативных документов:

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (в ред. от 24.03.2000 г.);

положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организаций" (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина России от 6.07.99 г. N 43н;

приказ Минфина России от 22.07.03 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций";

положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденное приказом Минфина России от 2.08.01 г. N 60н;

положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н.

При проведении аудита необходимо учитывать, что положения ПБУ 15/01 не применяются к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа.

При проведении аудита операций по отражению в учете и отчетности полученных займов и кредитов в условных денежных единицах необходимо осуществить проверку по следующим основным разделам:

правильность принятия к учету и отражения в синтетических и аналитических регистрах учета данных о полученных займах и кредитах в условных денежных единицах;

правильность расчета и отнесения на счета бухгалтерского учета сумм процентов по кредитам и займам и других затрат;

правильность отражения в аналитических и синтетических регистрах учета задолженности по кредитам и займам на конец отчетного периода и формирования показателей бухгалтерской отчетности.

Учет полученных займов и кредитов в условных
денежных единицах

Аудитор осуществляет проверку по следующим пунктам:

1. Проверка правильности ведения аналитического учета. Следует проверить правильность ведения аналитического учета задолженности по полученным займам и кредитам, включая выданные заемные обязательства, который должен вестись по видам займов и кредитов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, отдельным займам и кредитам.

2. Проверка правильности ведения синтетического учета. Аудитор проверяет правильность применения синтетического счета для отражения операций по полученным займам (кредитам).

В бухгалтерском учете задолженность организации-заемщика заимодавцу по полученным займам и кредитам подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. Суммы полученных организацией краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) займов (кредитов) отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Суммы полученных организацией долгосрочных (на срок более 12 месяцев) займов (кредитов) отражаются по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Аудитору необходимо обратить внимание на следующий момент. Организация-заемщик в зависимости от принятой учетной политики может использовать два варианта учета заемных средств, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев:

осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную. Такой перевод организацией-заемщиком производится в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней;

учитывать задолженность по полученным займам и кредитам до истечения срока займа (кредита) в составе долгосрочной задолженности.

3. Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете величины кредиторской задолженности по полученному займу (кредиту).

Согласно п. 9 ПБУ 15/01 задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату предоставления займа (кредита). При отсутствии курса Банка России задолженность учитывается по курсу, определяемому по соглашению сторон.

Аудитору следует проверить правильность расчета величины задолженности по предоставленному займу, который следует осуществлять по следующей формуле:

сумма долга в у.е. х курс условной денежной единицы на дату получения займа.

Расчет и отнесение на счета бухгалтерского учета
сумм процентов по кредитам и займам и других затрат

На этом этапе аудитор осуществляет проверку по следующим пунктам:

1. Проверка правильности расчета и отражения на счетах бухгалтерского учета процентов по займам и кредитам, а также суммовых разниц.

Следует проверить правильность расчета и отражения на счетах бухгалтерского учета процентов по займам и кредитам, а также суммовых разниц, относящихся к причитающимся к оплате процентам по займам, выраженным в иностранной валюте и образующимся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

Начисленные проценты по причитающимся к оплате займам, суммы которых выражены в иностранной валюте, учитываются в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора, а при отсутствии официального курса - по курсу, определяемому по соглашению сторон (п. 21 ПБУ 15/01).

Расчет процентов следует осуществлять по формуле:

сумма долга в у.е. х курс условной денежной единицы на дату начисления процентов х процентная ставка по договору: количество дней в году х количество дней начисления процентов по условиям договора.

Расчет суммовых разниц производится по формуле:

сумма долга в у.е. х (курс у.е. на дату начисления процентов - курс у.е. на дату перечисления процентов) х процентная ставка по договору : количество дней в году х количество дней начисления процентов по условиям договора.

2. Проверка правильности отражения на счетах бухгалтерского учета сумм начисленных процентов и величины суммовой разницы.

Причитающиеся к уплате проценты по займам, а также суммовые разницы включаются в затраты, связанные с получением и использованием займов. В соответствии с п. 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам признаются расходами того периода (текущими расходами), в котором они были произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Поэтому при проведении проверки аудитору нужно по данным аналитического учета выделить займы (кредиты), полученные для приобретения инвестиционных активов и для других целей.

К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. В состав инвестиционных активов не включаются объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи (п. 13 ПБУ 15/01).

Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением и (или) строительством инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость данного актива при соблюдении следующих условий:

получение организацией в будущем экономических выгод или в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации (п. 25 ПБУ 15/01);

возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива (п. 27 ПБУ 15/01);

фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива (п. 27 ПБУ 15/01);

наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению (п. 27 ПБУ 15/01).

В бухгалтерском учете начисление процентов при использовании полученного займа на приобретение (строительство) инвестиционного актива отражается записью:

Д-т 08, К-т 66 (67) - начислены проценты по полученному займу, кредиту, используемому для приобретения (строительства) инвестиционного актива.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса) (п. 30 ПБУ 15/01).

Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса, но на нем начат фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг, то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (п. 31 ПБУ 15/01).

Аудитору следует обратить внимание на то, что проценты следует начислить за полный месяц, в котором объект введен в эксплуатацию или начата его фактическая эксплуатация. Однако, поскольку курс условных единиц на последнюю дату отчетного месяца еще не установлен, исчисление процентов по займам, выраженным в условных денежных единицах, следует производить по курсу, установленному на дату ввода объекта в эксплуатацию.

На конец отчетного периода уточняется сумма причитающихся к уплате процентов с учетом изменившегося курса денежной единицы с отнесением разницы в состав операционных доходов или расходов.

При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца (не учитывая период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов), включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования инвестиционного актива, в первоначальную стоимость этого актива приостанавливается (п. 28 ПБУ 15/01). В данном случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации, включаются в состав операционных расходов и учитываются по дебету субсчета 91-2 "Прочие расходы".

Далее аудитор проверяет правильность расчета процентов, включаемых в первоначальную стоимость инвестиционного актива, если для его приобретения израсходованы заемные средства, полученные на другие цели. В этом случае начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке.

Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся не погашенными в течение отчетного периода. При расчете этой ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива (п. 29 ПБУ 15/01).

Суммовые разницы, относящиеся к оплате процентов и возникшие до принятия к учету объекта (начала фактической эксплуатации), следует отнести на увеличение (уменьшение) стоимости инвестиционного актива.

Д-т 08, К-т 51 - перечислены заимодавцу проценты по займу;

Д-т 08, К-т 66 - в стоимость инвестиционного актива включена суммовая разница, относящаяся к причитающимся к оплате процентам за пользование займом.

Суммовые разницы, относящиеся к оплате процентов и возникшие после принятия к учету объекта (начала фактической эксплуатации), следует отнести в состав операционных расходов:

Д-т 91-2, К-т 66 - суммовая разница, относящаяся к причитающимся к оплате процентам за пользование займом, отнесена в состав операционных расходов.

На основании п. 23 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость данного актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации (включаются в состав операционных расходов) в порядке, изложенном в п. 14 ПБУ 15/01.

Затраты по полученным займам и кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений (п. 26 ПБУ 15/01). Уменьшение затрат по займам на величину дохода должно быть подтверждено соответствующим расчетом фактического наличия указанного дохода.

В остальных случаях затраты по займу, осуществляемые в сумме причитающихся платежей согласно заключенному организацией договору займа независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи, включаются в текущие расходы (п. 14 ПБУ 15/01). Такие затраты являются операционными расходами и подлежат отражению по дебету субсчета 91-2 "Прочие расходы", за исключением случаев, когда организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты. В данном случае расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные цели (п. 15 ПБУ 15/01).

При поступлении в организацию-заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика (п. 15 ПБУ 15/01).

В бухгалтерском учете начисление процентов при использовании полученного займа на предварительную оплату отражается записями:

Д-т 60, К-т 66 - начислены проценты за пользование займом;

Д-т 10 (26), К-т 60 - отражена покупная стоимость полученных материалов (работ, услуг);

Д-т 10 (26), К-т 60 - проценты, начисленные по займу до оприходования материалов (работ, услуг), включены в их стоимость.

В соответствии с п. 6 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. При этом величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Суммовые разницы, относящиеся к оплате процентов и возникшие до поступления в организацию-заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнения работ и оказания услуг, следует также отнести на увеличение дебиторской задолженности:

Д-т 66, К-т 51 - перечислены заимодавцу проценты по займу;

Д-т 60, К-т 66 - суммовая разница учтена в составе дебиторской задолженности;

Д-т 10 (26), К-т 60 - в стоимость материалов (работ, услуг) включена суммовая разница, относящаяся к причитающимся к уплате процентам за пользование займом.

Если уплата процентов по кредиту будет произведена после погашения дебиторской задолженности, возникшие суммовые разницы следует отнести в состав операционных расходов:

Д-т 91-2, К-т 66 - суммовая разница, относящаяся к причитающимся к уплате процентам за пользование займом, отнесена в состав операционных расходов.

Правильность отражения задолженности по кредитам и займам

На этом этапе аудитор осуществляет проверку по следующим пунктам:

1. Проверка правильности отражения задолженности по займам и кредитам в бухгалтерской отчетности или в составе долгосрочных (краткосрочных) обязательств.

2. Проверка правильности отражения величины задолженности по кредитам и займам на конец отчетного периода.

Задолженность по полученным займам отражается в бухгалтерском учете с учетом процентов, причитающихся к уплате на конец отчетного периода.

Для составления бухгалтерской отчетности производится пересчет суммы обязательств по уплате процентов по курсу Банка России, действовавшему на отчетную дату (п. 22 ПБУ 15/01).

По результатам проверки аудитор составляет итоговые рабочие документы, которые могут быть оформлены в виде таблиц.

Проверка правильности отнесения на счета бухгалтерского учета
процентов и других затрат по обслуживанию кредитов и займов
и правильности расчета сумм начисленных процентов по
полученным кредитам и займам

Наимено- вние долгово- го обя- зательс- тва (но- мер до- говора)	Целевое исполь- зование получе- нных креди- тов	Наименование произведен- ных затрат и расходов по обслуживанию кредитов и займов	Размер не- погашенной задолжен- ности по кредитам и займам, руб.	Период, за который начис- лены процен- ты	Размер процен- тов по условиям договора , %	Сумма начисленных про- центов и других затрат, включенных в стоимость ТМЦ, инвестиционного ак- тива или отнесенных на дебиторскую задолженность			Сумма начисленных про- центов и других затрат, включенных в состав операционных расходов
						по данным предприя- тия	по данным аудита	отклоне- ния	по данным предприя- тия	по данным аудита	откло- нения

Проверка правильности отражения данных о полученных займах и кредитах
и затратах по их обслуживанию в аналитических
и синтетических регистрах учета

Наименование кредитного договора (дата, но- мер, органи- зация-заимо- давец)	Период	Номер синтетического счета по учету задолженности		Регистр синтетичес- кого или аналитичес- кого учета	Задолженность по полу- ченным кредитам на на- чало отчетного периода			Задолженность по полу- ченным кредитам на ко- нец отчетного периода
		по данным предприя- тия	по данным аудита		по данным предприя- тия	по данным аудита	откло- нения	по данным предприя- тия	по данным аудита	откло- нения

Проверка правильности отражения задолженности по кредитам и
займам и затратам по их обслуживанию в бухгалтерской отчетности

тыс. руб.

Наименование формы отчетности	Номер (код) строки	По данным предприятия	По данным аудита	Отклонения
Бухгалтерский баланс
Отчет о прибылях и убыт- ках
Отчет о движении денежных средств
Приложение к бухгалтерс- кому балансу (форма N 5)

Е. Пронина,

ООО "Кампан-Аудит", г.Тула

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 31, июль 2004 г.