О получении авансов и предоплат (Т.М. Панченко, "Налоговый вестник", N 6, июнь 2004 г.)

О получении авансов и предоплат

1. Общие положения

Под авансом выданным подразумевается предоплата, осуществленная в счет будущей поставки товаров, выполнения работ либо оказания услуг.

Если на расчетный счет или в кассу организации поступили денежные средства от другой организации или от гражданина в виде аванса, оформляется следующая проводка:

Д-т 51 "Расчетные счета" (50 "Касса") К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные", - поступил аванс.

Если организация получает доход, относящийся к будущим периодам, оформляется следующая проводка:

Д-т 51 (50) К-т 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов", - получен доход будущих периодов.

В п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, говорится о том, что под доходом понимается увеличение экономических выгод, полученное в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников (собственников) имущества. Иными словами, имеется уверенность, что деньги, полученные от контрагентов, не придется возвращать.

Некоторые виды доходов будущих периодов приведены в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов). Так, на субсчете 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам: арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др. Во всех вышеуказанных случаях организации, исполнившей свою обязанность, не придется возвращать деньги контрагенту (если, конечно, не будет каких-то непредвиденных обстоятельств).

При наступлении будущего периода относящийся к нему доход списывается проводкой:

Д-т 98, субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов", К-т 90 "Продажи", субсчет "Выручка".

Пример.

Организация владеет зданием на праве собственности. В феврале 2004 года организация заключила с арендатором договор аренды сроком на полтора года. Плата по договору аренды составляет 2 832 000 руб. Деньги поступили на расчетный счет организации в феврале 2004 года.

Организация включила эту сумму в доходы будущих периодов и оформила в учете следующую проводку:

Д-т 51 К-т 98, субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов", - 2 832 000 руб. - получена арендная плата за полтора года вперед.

Авансы не приносят организации экономической выгоды, так как ей предстоит исполнить свои обязательства - отгрузить товар, выполнить работу или оказать услугу. И только после исполнения обязательства можно сказать, что организация получила доход. Если же организация откажется от взятых на себя обязательств, то аванс придется вернуть.

При предоплате в счет будущей поставки товаров (авансе выданном) организация-продавец может передумать и, оставив товар себе, вернуть деньги несостоявшемуся покупателю. К авансам также следует относить суммы, поступившие за работу, которую организация еще не выполнила.

Пример.

Организация-продавец заключила в феврале 2004 года с покупателем договор поставки, по которому она обязалась отгрузить товар на сумму 708 000 руб. (в том числе НДС 18% - 108 000 руб.). Покупатель перечислил на расчетный счет продавца 708 000 руб. до отгрузки товара. Эти деньги представляют собой аванс в счет будущей поставки товаров, ведь у продавца имеется возможность отказаться от поставки и вернуть деньги покупателю. Покупатель, в свою очередь, может забраковать покупку и потребовать назад предоплату.

Поэтому в учете продавца оформляется следующая проводка:

Д-т 51 К-т 62, субсчет "Авансы полученные", - 708 000 руб. - поступил аванс в счет предстоящей поставки товара.

Таким образом, если средства, поступившие от заказчика, принесут организации экономическую выгоду и деньги не придется возвращать, то эти средства можно относить к доходам будущих периодов. Если же имеются сомнения в том, что деньги придется возвращать, поступившие суммы являются авансами, полученными под отгрузку товаров, выполнение работ либо оказание услуг.

В Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ) понятие "доходы будущих периодов" отсутствует. Поэтому все поступления, которые в бухгалтерском учете относят к таким доходам, для целей налогообложения считаются авансами.

2. Учет операций получения авансов и предоплат

Согласно Инструкции по применению Плана счетов авансы полученные учитываются на счете 62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Согласно п. 3 ПБУ 9/99 поступления от других юридических и физических лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) не признаются доходами организации.

В соответствии с п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (то есть не принимаются в расчет при установлении размера налоговой базы) доходы, полученные в виде предоплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. При этом не имеют значения ни объем (100%, половина суммы, подлежащей уплате, и т.д.), ни характер предоплаты (аванс, задаток и т.п.).

Сумма поступившей на расчетный счет организации предварительной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Д-т 51 К-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", - отражено поступление аванса в счет предстоящей поставки товаров;

Д-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", - отражено начисление НДС с аванса.

Согласно п. 5 ПБУ 9/99 выручка от продажи товаров (работ, услуг) является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемой исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6 ПБУ 9/99).

В бухгалтерском учете оформляются следующие проводки:

Д-т 62 К-т 90, субсчет "Выручка", - отражена выручка от реализации товара;

Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 41 "Товары" - списана себестоимость проданного товара;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - начислена сумма НДС с реализации, подлежащая уплате в бюджет.

После фактической реализации продукции организация производит зачет ранее полученной предварительной оплаты в счет данной поставки продукции, что отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Д-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", К-т 62 - произведен зачет ранее полученного аванса.

Пример.

Организация получила в счет реализации продукции собственного производства 100%-ю предоплату от покупателя в сумме 45 000 руб. Отгрузка произведена через 10 дней после получения предоплаты.

Себестоимость отгруженной продукции равна 20 000 руб.

В бухгалтерском учете организации оформляются следующие записи:

Д-т 51 К-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", - 45 000 руб. - отражено поступление аванса в счет предстоящей поставки продукции;

Д-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 6864 руб. (45 000 руб. х 18/118) - отражено начисление в бюджет НДС с аванса;

Д-т 62 К-т 90, субсчет "Выручка", - 45 000 руб. - отражено признание выручки от реализации продукции;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 6864 руб. - начислен НДС с выручки от реализации;

Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 43 "Готовая продукция" - 20 000 руб. - списана себестоимость проданной продукции;

Д-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", К-т 62 - 45 000 руб. - зачтена сумма предоплаты за проданную продукцию;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", - 6864 руб. - принят к вычету НДС, исчисленный с полученной предоплаты и отраженный в налоговой декларации.

3. Получение авансов организациями, применяющими кассовый метод
и упрощенную систему налогообложения

Организации, применяющие кассовый метод признания доходов и расходов и упрощенную систему налогообложения, должны включать в налоговую базу по налогу на прибыль и по единому налогу при применении упрощенной системы налогообложения суммы авансов и предоплат, полученные от покупателей в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), несмотря на то, что факта реализации еще не было.

Обосновывается данное утверждение следующим образом.

Организации, использующие кассовый метод признания доходов и расходов, обязаны включать в состав налогооблагаемых доходов авансы и предоплаты на основании прямого указания, содержащегося в подпункте 1 п. 1 ст. 251 НК РФ, где говорится о том, что при определении налоговой базы налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по кассовому методу, в доходах должны учитываться суммы авансов и предоплат, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Это требование подтверждено также в п. 4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ), согласно которому имущество, имущественные права, работы или услуги, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты, не являются налогооблагаемыми доходами только для налогоплательщиков, применяющих метод начисления. Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, отражают вышеуказанные средства в составе доходов, подлежащих налогообложению в момент их получения.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, применяют кассовый метод и поэтому также должны полученные авансы включать в объект налогообложения по следующим основаниям.

Согласно ст. 346.15 НК РФ доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, имущественных прав и внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении, определяются в соответствии со ст. 249 и 250 настоящего Кодекса. Следовательно, если в этих статьях НК РФ есть ссылки на другие статьи главы 25 настоящего Кодекса, то содержащиеся в них нормы должны применяться, если они не противоречат другим положениям главы 26.2 НК РФ. В частности, ссылка, приведенная в п. 2 ст. 249 НК РФ, касающаяся метода признания в целях налогообложения поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения, применяется только относительно ст. 273 настоящего Кодекса. С учетом положений ст. 273 и 346.17 НК РФ установлено, что датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Таким образом, полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, является объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде ее получения.

Позиция налоговых органов по этому вопросу изложена в письме МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657.

Пример.

Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, выбрала в качестве объекта налогообложения доходы. В I квартале для продажи своего товара организация заключила договор купли-продажи и в этом же квартале получила на расчетный счет от покупателя 100%-ю предоплату под поставку товара в сумме 200 000 руб. Товар был отгружен покупателю в III квартале.

Поскольку по правилам, установленным ст. 346.17 НК РФ, датой, когда организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, получила доход, является день поступления денег на ее расчетный счет, то организация включила всю сумму аванса по договору купли-продажи в доход и по итогам I квартала заплатила единый налог в сумме 12 000 руб. (200 000 руб. х 6%).

По итогам III квартала, когда товар был отгружен покупателю, то есть реализован, организация дохода не имела и единый налог с этой реализации не уплатила.

Пример.

Организация А, применяющая упрощенную систему налогообложения и выбравшая в качестве объекта налогообложения доходы, заключила в I квартале с организацией Б два договора:

1) договор купли-продажи, по которому она в качестве продавца должна отгрузить организации Б товар на сумму 200 000 руб. Товар отгружен в адрес организации Б в III квартале;

2) договор беспроцентного займа на сумму 200 000 руб., в котором организация А выступает в качестве заемщика, а организация Б - в качестве займодавца. Деньги поступили в кассу организации А в I квартале.

Поскольку поступление займа не является доходом, облагаемым единым налогом при применении упрощенной системы налогообложения, организация А не уплатила единый налог в I квартале.

После отгрузки товара в конце III квартала организация А провела инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности, по итогам которой был составлен акт зачета взаимных встречных однородных требований с организацией Б на сумму 200 000 руб.

Таким образом, в III квартале была ликвидирована задолженность обеих организаций друг перед другом: с одной стороны, - по возврату займа, с другой - по оплате товара.

В III квартале в результате подписания акта взаимозачета у организации А возник налогооблагаемый доход. По итогам этого квартала она должна уплатить единый налог в сумме 12 000 руб. (200 000 руб. х 6%).

4. Порядок ведения книги продаж, книги покупок при получении
авансовых платежей

4.1. Отражение НДС по предоплате в налоговой декларации

В соответствии с п. 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила ведения журналов учета, книг покупок и книг продаж), при получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж.

На сумму предоплаты выписывается счет-фактура и исчисляется НДС по ставке, по которой экспортируемые товары облагаются налогом на российском рынке. Согласно п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, за исключением авансовых либо иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по налоговой ставке 0% в соответствии с подпунктами 1, 5 п. 1 ст. 164 НК РФ, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, установленных Правительством РФ).

Согласно п. 8 ст. 171 НК РФ суммы налога, исчисленные и уплаченные с авансов, считаются налоговыми вычетами. В отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), приведенных в п. 1 ст. 164 НК РФ (экспортные операции), в соответствии с п. 3 ст. 172 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Если налогоплательщик, осуществляющий экспортные операции, в течение 180 дней со дня помещения товаров под режим экспорта представил в налоговые органы соответствующие документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, и отдельную налоговую декларацию (п. 6 ст. 164 Кодекса), то он получает право на налоговый вычет по ранее исчисленному с авансов налогу в день подачи этих документов.

Читателям журнала следует обратить внимание на порядок составления и регистрации в книге продаж счетов-фактур при получении авансовых платежей.

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 162 НК РФ суммы авансовых платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), включаются в оборот, облагаемый НДС.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет при получении авансовых платежей, определяется расчетным методом и исчисляется с 1 января 2004 года по расчетной налоговой ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

В связи с изменением п. 8 ст. 171 НК РФ, внесенным Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации", и изменением постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, внесенным постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 N 84, поменялся порядок заполнения книги продаж и книги покупок при получении авансов в счет предстоящих поставок товаров.

Обращаем внимание читателей журнала на заполнение строки 5 счета-фактуры, в которой должны указываться реквизиты расчетного документа, к которому прилагается счет-фактура.

В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ для правомерного вычета НДС необходимо, чтобы счет-фактура был составлен в порядке, предусмотренном п. 5 и 6 ст. 169 настоящего Кодекса. Согласно подпункту 4 п. 5 ст. 169 НК РФ реквизиты расчетного документа по строке 5 счета-фактуры должны быть приведены только при получении авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Вместе с тем при совершении отдельных операций, включаемых в налоговую базу, некоторые строки и графы счета-фактуры не могут быть заполнены налогоплательщиком ввиду отсутствия необходимой информации. В таких случаях в незаполненных строках и графах ставятся прочерки. К таким операциям относится получение авансовых платежей.

В момент получения аванса организация выписывает счет-фактуру в двух экземплярах, где в графе 7 указывает ставку 18/118, заполняет графу 8 (сумму НДС) и графу 9 (стоимость работ всего с учетом НДС), а в остальных графах ставит прочерки.

При регистрации данного счета-фактуры в книге продаж проставляются значения в графах 4 и 5б, а в графе 5а "Стоимость продаж без НДС" ставится прочерк.

При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученного аванса выписывается второй счет-фактура в двух экземплярах, один из которых передается покупателю, а второй регистрируется в книге продаж. После регистрации в книге продаж второго счета-фактуры первый счет-фактура регистрируется в книге покупок. При этом в графе 2 книги покупок проставляются номер и дата первого счета-фактуры, в графе 3 - дата оплаты, в графах 5 и 5а - наименование и ИНН/КПП своей организации, графы 7 и 8б заполняются, а в графе 8а ставится прочерк.

4.2. Отражение НДС в случае, если получение аванса и отгрузка
продукции произведены в одном налоговом периоде

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС, определенная в соответствии со ст. 153-158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок продукции.

Если получение предварительной оплаты и реализация продукции осуществлены в одном налоговом периоде, организация должна исчислить НДС с суммы поступившей предварительной оплаты.

При получении денежных средств в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) налоговая ставка по НДС определяется как процентное отношение налоговой ставки, в данном случае предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ), то есть с 1 января 2004 года - 18/118.

При отгрузке товаров (работ, услуг) возникает объект обложения НДС. Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации продукции на территории Российской Федерации признаются объектом обложения НДС. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) устанавливается как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения НДС (п. 1 ст. 154 Кодекса).

При реализации товаров (работ, услуг) организация выставляет счет-фактуру не позднее пяти дней считая со дня отгрузки продукции (п. 3 ст. 168 НК РФ), который регистрирует в книге продаж в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п. 17 Правил ведения журналов учета, книг покупок и книг продаж).

После даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) организация принимает к вычету НДС, исчисленный с суммы полученной предварительной оплаты и отраженный в декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644 (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Счет-фактура, выписанный и зарегистрированный организацией в книге продаж при получении предварительной оплаты в счет предстоящей поставки продукции, регистрируется ею в книге покупок при отгрузке продукции в счет полученной предварительной оплаты с указанием соответствующей суммы НДС (п. 13 Правил ведения журналов учета, книг покупок и книг продаж).

Пример.

Организация получила от покупателя в феврале в счет предстоящей поставки продукции договорной стоимостью 45 000 руб. (включая НДС - 6864 руб.) 100%-ю предварительную оплату. В этом же месяце под полученную предоплату организация отгрузила продукцию фактической себестоимостью 20 000 руб.

Налоговый период по НДС установлен как календарный месяц.

При получении денежных средств в виде предварительной оплаты в счет предстоящей поставки продукции организация составила счет-фактуру N 1, который она зарегистрировала в книге продаж (п. 18 Правил ведения журналов учета, книг покупок и книг продаж).

Сумма полученной предварительной оплаты (45 000 руб.), а также исчисленная с нее сумма НДС (6864 руб.) отражены в разделе 2.1 "Расчет общей суммы налога" декларации по НДС за февраль по строкам 260 и 280 в графах 4 и 6 соответственно:

Фрагмент раздела 2.1 "Расчет общей суммы налога" декларации за февраль

(руб.)

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код стро- ки	Налого- вая ба- за (А)	Ставка НДС	Сумма НДС (Б)
5.	Суммы, связанные с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг), всего:	260	45 000	18/118	6864
		270	-	10/110	-
	в том числе:
5.1	сумма авансовых и иных плате- тежей, полученных в счет предсто- ящих поставок товаров или выпол- нения работ (услуг)	280	45 000	18/118	6864
		290	-	10/110	-

При реализации продукции организация выставила покупателю счет-фактуру N 2, который она зарегистрировала в книге продаж. В налоговой декларации за февраль эта сумма нашла отражение в строках 020 и 170 раздела 2.1.

Одновременно организация приняла к вычету НДС, исчисленный с суммы полученной предварительной оплаты и отраженный в декларации по НДС. Для этого счет-фактура N 1, выписанный и зарегистрированный организацией в книге продаж при получении предварительной оплаты, зарегистрирован в книге покупок при отгрузке продукции в счет полученной предоплаты. Данная сумма НДС отражена по строке 340 раздела 2.1 декларации по НДС за февраль.

Фрагмент раздела 2.1. "Расчет общей суммы налога" декларации за февраль

(руб.)

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код стро- ки	Налого- вая база	Ставка НДС	Сумма НДС
1.	Реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав по соответствующим ставкам налога - всего:	010		20
		020	38 136	18	6864
		030		10
		040		20/120
		050		18/118
		060		10/100
"..." 1.5	в том числе: прочая реализация товаров (работ, услуг), имущественных прав, не во- шедшая в строки 070 - 150 раздела 2.1 декларации по налогу на добав- ленную стоимость	160		20
		170	38 136	18	6864
		180		10
		190		20/120
		200		18/118
		210		10/110

"..."

N п/п	Налоговые вычеты	Код стро- ки	Сумма НДС
10.	"..." Сумма налога, исчисленная и уплаченная налогоплате- льщиком с сумм авансовых или иных платежей, подле- жащая вычету после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг)	340	6864

4.3. Регистрация счета-фактуры в книге покупок при частичной
отгрузке товара, работ (услуг) в счет полученного авансового платежа

В случае частичной (предположим, 50%-й) отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) в счет полученного аванса организация должна выписать не позднее пяти дней с даты отгрузки счет-фактуру N 2 в двух экземплярах. Первый экземпляр передается покупателю, а второй регистрируется в книге продаж.

Так как в книге продаж ранее уже был зарегистрирован счет-фактура N 1 на полученный аванс, то сумма НДС, начисленная в бюджет, составит 150%.

Согласно п. 9 Правил ведения журналов учета, книг покупок и книг продаж при частичной оплате оприходованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на каждую сумму, перечисленную продавцу в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) и пометкой у каждой суммы "частичная оплата".

Регистрация в книге покупок счетов-фактур с одинаковыми реквизитами допускается только в случаях перечисления средств в порядке частичной оплаты.

Поэтому счет-фактура N 1, ранее зарегистрированный в книге продаж при получении аванса, регистрируется в книге покупок, но не на всю сумму, а на 50% аванса, приходящегося на стоимость реализованного товара.

Таким образом, 50% НДС принимается к вычету, а сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составит 100%.

При реализации в счет полученного аванса оставшейся части товара в последующих налоговых периодах порядок оформления счетов-фактур, книги продаж и книги покупок аналогичен приведенному выше.

4.4. Отражение НДС в случае, если получение аванса и отгрузка
продукции произведены в разных налоговых периодах

Пример.

Организация получила от покупателя 100%-ю предварительную оплату в феврале в счет предстоящей поставки продукции договорной стоимостью 45 000 руб. (включая НДС 18% - 6864 руб.). Продукция под полученную предоплату отгружена в марте.

Налоговый период по НДС установлен как календарный месяц.

При получении предоплаты в феврале организация составила счет-фактуру, который она зарегистрировала в книге продаж.

Организация представила налоговую декларацию по НДС 20 марта в налоговый орган по месту своей регистрации и уплатила в бюджет сумму НДС (6864 руб.), исчисленную с предоплаты.

Сумма полученной предварительной оплаты (45 000 руб.), а также исчисленная с нее сумма НДС (6864 руб.) отражены в декларации за февраль по строкам 260 и 280. По строке 400 декларации за февраль организация показала сумму НДС (6864 руб.), подлежащую возмещению из бюджета.

Фрагмент раздела 2.1 "Расчет общей суммы налога" декларации за февраль

(руб.)

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код стро- ки	Налого- вая база (А)	Ставка НДС	Сумма НДС (Б)
5.	Суммы, связанные с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг), всего:	260	45 000	18/118	6864
		270	-	10/110	-
5.1	в том числе: сумма авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих по- ставок товаров или выполнения ра- бот (услуг)	280	45 000	18/118	6864
		290	-	10/110	-

"..."

	Расчеты но НДС за налоговый период
16.	"..." Итого сумма НДС, исчисленная к уменьшению за данный налоговый период (если величина строки 300 раздела 2.1 декларации по налогу на добавленную стоимость меньше величины строки 380 раздела 2.1 декларации по налогу на добавленную стоимость, вычесть величину строки 380 раздела 2.1 декларации по налогу на добавленную стоимость из величины строки 300 раздела 2.1 декларации по налогу на добавленную стоимость)	400	6864

При отгрузке продукции организация выставила счет-фактуру в марте в двух экземплярах, один из которых вручила покупателю, а второй зарегистрировала в книге продаж.

Одновременно организация зарегистрировала в книге покупок счет-фактуру, выписанный и зарегистрированный в книге продаж при получении предоплаты, тем самым произведя зачет ранее полученной предоплаты в счет данной поставки продукции.

Организация представила 20 апреля в налоговый орган по месту своей регистрации налоговую декларацию по НДС за март, в которой начисление НДС на сумму реализованной продукции отражено по строкам 020 и 170, а сумма НДС, предъявленная к вычету, отражена по строке 340 декларации.

Фрагмент раздела 2.1. "Расчет общей суммы налога" декларации за март

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код строки	Налого- вая база	Ставка НДС	Сумма НДС
1.	Реализация товаров (работ, услуг), а также передача иму- щественных прав по соответству- ющим ставкам налога - всего: в том числе:	010		20
		020	37 500	18	6864
		030		10
		040		20/120
		050		18/118
		060		10/110
	"..."
1.5	прочая реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав, не вошедшая в строки 070 - 150 раздела 2.1 декларации по налогу на добавленную стоимость	160		20
		170	37 500	18	6864
		180		10
		190		20/120
		200		18/118
		210		10/110

"..."

	Налоговые вычеты
10.	"..." Сумма налога, исчисленная и уплаченная налогоплательщи- ком с сумм авансовых или иных платежей, подлежащая вычету после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг)	340	6864

5. Порядок исправления ошибок при исчислении НДС с авансов

Пример.

Организация А заключила с покупателем - организацией Б договор купли-продажи на сумму 120 000 руб. (включая НДС 18% - 18 305 руб.), в котором предусмотрено, что отгрузка товара производится после проведения покупателем 100%-й предоплаты.

Предоплата получена от покупателя 10 августа. Отгрузка товара произведена 1 октября. НДС с суммы предоплаты не был своевременно исчислен и уплачен в бюджет.

Налоговым периодом по НДС является календарный месяц.

В вышеприведенной ситуации организация должна внести исправления в бухгалтерский учет и уточнить расчеты с бюджетом по НДС.

Непременным условием любой коммерческой деятельности, в том числе связанной с реализацией различных товаров, является создание надежной системы обеспечения надлежащего исполнения обязательств контрагентом. Несомненно, максимальный эффект от реализации означенного условия достигается при поставке товара со 100%-й предоплатой (авансом).

Но на суммы авансов, полученных в счет предстоящих поставок товаров, должна быть увеличена налоговая база по НДС в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 162 НК РФ. Налогообложение производится расчетным методом, налоговая ставка при котором в данном случае равна 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

В соответствии с п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет с сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, организация может принять к вычету после даты реализации соответствующих товаров.

I вариант. Ошибка обнаружена организацией в октябре.

В случае выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда нарушения выявлены.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым отчетным периодам, в текущем отчетном периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки, то есть в августе.

В этом случае организация А обязана внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию по НДС (п. 1 ст. 81 НК РФ). При этом организация А освобождается от ответственности при условии, что до подачи уточненной декларации она уплатила недостающую сумму НДС и соответствующие пени (п. 4 ст. 81 НК РФ).

Согласно ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России.

Исправление ошибки производится в следующем порядке.

1. Поскольку сумма НДС с предоплаты, полученной в августе, не была отражена в учете своевременно, то в октябре надо сделать дополнительную проводку в бухгалтерском учете.

2. Рассчитать сумму пени за несвоевременную уплату НДС за август, оформив расчет пеней бухгалтерской справкой-расчетом примерно следующего содержания:

Организация А

Бухгалтерская справка-расчет N 1 от 1 октября

Вследствие того что в августе при получении на расчетный счет предоплаты от организации Б в бухгалтерском учете не было отражено начисление НДС с этой суммы, необходимо начислить пени за несвоевременную уплату НДС.

Сумма НДС, подлежащая доплате за август, составляет 18 305 руб. Срок уплаты НДС за август - 20 сентября.

Организация уплатила недостающую сумму налога 24 октября.

Количество дней просрочки - 34 дня.

Ставка рефинансирования согласно телеграмме Банка России от 14.01.2004 N 1372-У с 15 января 2004 года составляет 14%.

Сумма пени составит 290,44 руб. (18 305 руб. х 1/300 х 14% х 34 дн.).

     Бухгалтер                  Инсарова Э.З.

3. Уплатить в бюджет исчисленную с предоплаты сумму НДС и пени.

4. Представить в налоговый орган уточненную декларацию по НДС за август.

Согласно ст. 81 НК РФ для того чтобы налоговая инспекция приняла исправленную декларацию, организация должна написать заявление и вместе с правильной декларацией сдать его в свою налоговую инспекцию.

При этом на новой декларации обязательно должно быть указано "Уточненная". В противном случае ее поступление может быть истолковано как подача декларации с опозданием.

В уточненной декларации в разделе 2.1 по строкам 260, 280 и 300 организация А должна указать сумму полученного аванса и начисленного по нему НДС (18 305 руб.), а по строкам 400 и 440 - сумму НДС, исчисленную к уменьшению (18 305 руб.).

Декларация должна быть заполнена полностью. В п. 2 раздела III Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, утвержденных приказом МНС России от 05.08.2002 N БГ-3-10/411, говорится о том, что и уточненная, и дополнительная декларация - это расчеты налогов, которые подаются взамен тех, которые были составлены неверно. Следовательно, уточненная декларация должна быть переписана полностью.

В нижеприведенном фрагменте уточненной декларации по НДС за август условно принято, что других операций за август не было.

Фрагмент раздела 2.1 "Расчет общей суммы налога" декларации за август

(руб.)

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код строки	Налоговая база (А)	Ставка НДС	Сумма НДС (Б)
5.	Суммы, связанные с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг), всего:	260	120 000	18/118	18 305
		270	-	10/110	-
5.1	в том числе: сумма авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг)	280	120 000	18/118	18 305
		290	-	10/110	-
6.	Всего исчислено (сумма величин графы 4 строк 010 - 060, 220 - 270 раздела 2.1 декларации по налогу на добавленную стоимость; графы 6 строк 010 - 060, 220 - 270 раздела 2.1 декларации по налогу на добавленную стоимость)	300	120 000	X	18 305

"..."

	Расчеты по НДС за налоговый период
16.	"..." Итого сумма НДС, исчисленная к уменьшению за данный налоговый период (если величина строки 300 раздела 2.1 декларации по налогу на добавленную стоимость меньше величины строки 380 раздела 2.1 декларации по налогу на добавленную стоимость, вычесть величину строки 380 раздела 2.1 декларации по налогу на добавленную стоимость) из величины строки 300 раздела 2.1 декларации по налогу на добавленную стоимость)	400	18 305

5. Поскольку отгрузка товаров произведена в октябре, организация в этом же месяце принимает к вычету сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет с сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров.

При заполнении налоговой декларации за октябрь по строкам 020, 170, 300 отражается начисление НДС с реализации товаров и (по строке 340) вычет НДС с аванса.

Ниже показаны фрагменты налоговой декларации за октябрь.

Фрагмент раздела 2.1. "Расчет общей суммы налога" декларации за октябрь

(руб.)

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код строки	Налого- вая база	Ставка НДС	Сумма НДС
1.	Реализация товаров (работ, услуг), а также передача иму- щественных прав по соответст- вующим ставкам налогам - всего:	010		20
		020	101 695	18	18 305
		030		10
		040		20/120
		050		18/118
		060		10/110
1.5	в том числе: прочая реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав, не вошед- шая в строки 070 - 150 разде- ла 2.1 декларации по нало- гу на добавленную стоимость	160		20
		170	101 695	18	18 305
		180		10
		190		20/120
		200		18/118
		210		10/110
6.	"..." Всего исчислено (сумма величин графы 4 строк 010 - 060, 220 - 270 раздела 2.1 декларации по налогу на добавленную стоимость; графы 6 строк 010 - 060, 220 - 270 раздела 2.1 декларации по налогу на добавленную стоимость)	300	101 695	X	18 305

"..."

	Налоговые вычеты
10.	Сумма налога, исчисленная и уплаченная налогоплательщи- ком с сумм авансовых или иных платежей, подлежащая вы- после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг)	340	18 305
16.	"..." Итого сумма НДС, исчисленная к уменьшению за данный на- логовый период (если величина строки 300 раздела 2.1 декларации по налогу на добавленную стоимость меньше величины строки 380 раздела 2.1 декларации по налогу на добавленную стоимость, вычесть величину строки 380 раздела 2.1 декларации по налогу на добавленную стои- мость из величины строки 300 раздела 2.1 декларации по налогу на добавленную стоимость)	400	18 305

В бухгалтерском учете в октябре оформляются следующие проводки, относящиеся к вышеприведенной ситуации:

Д-т 62, субсчет "Расчеты за реализованные товары", К-т 90, субсчет "Выручка", - 120 000 руб. - отражена выручка от продажи товара;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 18 305 руб. (101 695 руб. х 18%) - отражено начисление НДС с реализации;

Д-т 62, субсчет "Расчеты по полученным авансам", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 18 305 руб. (120 000 руб. х 18/118) - отражено начисление НДС с предоплаты, полученной в августе;

Д-т 99 "Прибыли и убытки" К-т 68, субсчет "Расчет по НДС", - 290,44 руб.- отражено начисление пеней за несвоевременное перечисление в бюджет НДС с авансов, полученных под поставку товаров;

Д-т 68, субсчет "Расчет по НДС", К-т 51-18 595,44 руб. - отражена доплата в бюджет НДС с аванса и пеней;

Д-т 62, субсчет "Расчеты по полученным авансам", К-т 62, субсчет "Расчеты за реализованные товары", - 120 000 руб. - зачтена предоплата, полученная от покупателя в августе;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 62, субсчет "Расчеты по полученным авансам", - 18 305 руб. - принята к вычету сумма НДС, начисленная и уплаченная в бюджет с предоплаты, полученной в августе.

II вариант. Ошибка выявлена в ноябре.

Если ошибка обнаружена в ноябре в процессе составления налоговой декларации за октябрь, организация должна поступить следующим образом:

1) отправить 20 ноября декларацию за октябрь;

2) уплатить 20 ноября в бюджет пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 521 руб. (18 305 руб. х 1/300 х 14% х 61 дн.);

3) отправить 21 ноября уточненную декларацию за август на сумму 18 305 руб.

В итоге по второму варианту платежи организации по НДС составили 521 руб. пеней.

6. Возврат аванса покупателю

На практике встречаются случаи, при которых аванс был включен в состав доходов в периоде их получения для целей обложения налогом на прибыль и единым налогом, а в следующем отчетном периоде возвращен покупателю товаров (работ, услуг) из-за расторжения договора поставки либо по иным основаниям.

Согласно ст. 475 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) покупатель вправе в случае существенного нарушения требований к качеству товара отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы. В данном случае правило п. 4 ст. 453 ГК РФ, запрещающее требовать возврата уже исполненного по обязательству, не применяется.

Таким образом, аванс (предоплата), перечисленный покупателем продавцу за предстоящую поставку (продажу) товара, подлежит возврату при отказе покупателя от договора по данному основанию.

В случае возврата [в следующем отчетном (налоговом) периоде] покупателям авансов в связи с расторжением договора поставки доходы организации в целях налогообложения уменьшаются на сумму возвращенных покупателям авансов (на дату списания денежных средств с расчетного счета организации).

При возврате аванса покупателю суммы НДС, исчисленные продавцом и уплаченные им в бюджет при получении аванса, принимаются к вычету (п. 5 ст. 171 НК РФ).

Пример.

Организация А (покупатель) перечислила организации Б (поставщику) предоплату в размере 100% за поставку товара на сумму 177 000 руб. (в том числе НДС 18% - 27 000 руб.). Организация Б осуществила поставку товара.

При получении товара были выявлены существенные нарушения требований по его качеству; в связи с этим организация А воспользовалась своим правом на односторонний отказ от исполнения договора, предусмотренным п. 2 ст. 475 ГК РФ, и вернула некачественный товар поставщику.

В связи с расторжением договора покупателю была возвращена сумма предоплаты в размере 177 000 руб. При этом организация Б вправе принять к вычету сумму НДС в размере 27 000 руб., исчисленную ею ранее с суммы предоплаты и уплаченную в бюджет.

В бухгалтерском учете поставщика оформляются следующие проводки.

При получении аванса:

Д-т 51 К-т 62, субсчет "Авансы полученные", - 177 000 руб. - поступила сумма аванса;

Д-т 62, субсчет "Авансы полученные", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 27 000 руб. - НДС с суммы поступившего аванса начислен к уплате в бюджет.

При поступлении аванса поставщик выписывает счет-фактуру на сумму аванса и регистрирует его в своей книге продаж (п. 18 Правил ведения журналов учета, книг покупок и книг продаж).

При возврате аванса:

Д-т 62, субсчет "Авансы полученные", К-т 51 - 177 000 руб. - возврат аванса покупателю;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 62, субсчет "Авансы полученные", - 27 000 руб. - НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет при поступлении аванса, предъявлен к вычету.

Порядок ведения книг продаж и покупок в такой ситуации законодательно не определен. По нашему мнению, поставщику следует руководствоваться порядком, закрепленным в п. 13 Правил ведения журналов учета, книг покупок и книг продаж, согласно которому в момент возврата аванса покупателю поставщик регистрирует в своей книге покупок тот счет-фактуру, который был выписан им при поступлении этого аванса.

В налоговой декларации по НДС, составляемой за тот налоговый период, в котором аванс был возвращен покупателю, данная сумма должна быть отражена поставщиком в разделе 2.1 по строке 360.

Если в связи с расторжением договора о поставках собственной продукции поставщику пришлось аннулировать производственные заказы, он вправе учесть свои затраты на аннулированные заказы для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов (подпункт 11 п. 1 ст. 265 НК РФ), но не в полном размере, а только в пределах прямых расходов, определяемых согласно положениям ст. 318 и 319 НК РФ, и в части, не компенсированной покупателем (п. 17 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ).

Под затратами на производство, не давшее продукции, следует понимать произведенные прямые расходы на производство продукции, по которой не был завершен ее выпуск вследствие аннулированного заказа, то есть должен иметь место процесс по созданию продукции с соответствующими документально подтвержденными затратами.

Поэтому для признания произведенных затрат по аннулированному заказу для целей налогообложения прибыли необходимо:

- получить документальное подтверждение заказчика об отказе от ранее принятых обязательств по договору (письменное обоснование причин отказа с приложением соответствующих актов экспертиз и т.д.);

- выделить сумму части не компенсированных заказчиком расходов, подтвержденную калькуляциями, расчетами;

- иметь в наличии технологическую документацию, первичные документы, ежемесячные акты, утвержденные руководством соответствующих подразделений производства, подтверждающие фактическое производство затрат на выполнение именно того заказа, по которому пришлось возвращать авансы.

Данное требование объясняется тем, что расходы, относимые в соответствии с главой 25 НК РФ к косвенным, должны были быть списаны в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в том периоде, в котором они были произведены.

Т.М. Панченко,

аудитор аудиторской фирмы "АУДИТ А"

"Налоговый вестник", N 6, июнь 2004 г.