Реорганизация общества в форме выделения (Ю.Н. Ледакова, А.В. Титаева, "Налоговый вестник", N 6, июнь 2004 г.)

Реорганизация общества в форме выделения

1. Общие положения

Выделением общества признается создание одного или нескольких обществ с передачей ему (им) части прав и обязанностей реорганизуемого общества без прекращения последнего (п. 1 ст. 55 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

В соответствии со ст. 57 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) реорганизация юридического лица в форме выделения может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами. При этом реорганизация общества считается завершенной с момента государственной регистрации последнего из вновь возникших юридических лиц (п. 4 ст. 57 ГК РФ, п. 4 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц").

Решение о выделении общества может предусматривать возможность обмена долей участников реорганизуемого общества на доли выделяемых обществ. В противном случае единственным участником вновь созданных обществ станет само реорганизуемое общество.

В силу ст. 58 ГК РФ при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом, который должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.

Разделительный баланс реорганизованного общества утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и представляется вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц (ст. 59 ГК РФ).

Если разделительный баланс не дает возможности определить правопреемника реорганизованного юридического лица, вновь возникшие юридические лица несут солидарную ответственность по обязательствам реорганизованного юридического лица перед его кредиторами (ст. 60 ГК РФ).

Что касается кредиторской задолженности, то в соответствии со ст. 60 ГК РФ учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение о реорганизации юридического лица, обязаны письменно уведомить об этом кредиторов реорганизуемого юридического лица. Со своей стороны, кредиторы реорганизуемого юридического лица вправе потребовать прекращения или досрочного исполнения обязательства, должником по которому является это юридическое лицо, и возмещения убытков.

2. Налогообложение реорганизованного общества

2.1. Передача имущества выделившейся организации

Согласно ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) реализацией товаров (работ, услуг) организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

При этом не признается реализацией товаров, работ или услуг передача основных средств и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации (подпункт 2 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Согласно ст. 218 ГК РФ в случае реорганизации юридического лица право собственности на принадлежащее ему имущество переходит к юридическим лицам - правопреемникам реорганизованного юридического лица.

На основании того, что передача активов выделившейся при реорганизации организации происходит в порядке правопреемства, реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения не возникает.

Не возникает и объекта для исчисления НДС (подпункт 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 Кодекса).

Согласно ст. 248 НК РФ к доходам относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

2) внереализационные доходы.

Доходы от реализации товаров (работ, услуг) устанавливаются в порядке, приведенном в ст. 249 НК РФ. Как отмечалось выше, при передаче имущества правопреемнику реализации не возникает, а следовательно, не может и быть доходов от реализации товаров (работ, услуг).

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.

Передача имущества правопреемнику не приводит к образованию внереализационного дохода, так как процесс реорганизации не влечет появления экономической выгоды (ст. 41 НК РФ).

Таким образом, операция по передаче имущества выделившейся организации не порождает объекта обложения налогом на прибыль.

2.2. Передача кредиторской задолженности

При передаче кредиторской задолженности не возникает объекта для исчисления НДС (подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 18 ст. 250 НК РФ внереализационным доходом признается сумма кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 п. 1 ст. 251 НК РФ, который применяется исключительно к списанию кредиторской задолженности перед бюджетом.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что подпункт 18 ст. 250 НК РФ применен быть не может по следующему основанию.

Внереализационный доход - это экономическая выгода, появившаяся у организации помимо дохода от ее основной производственной деятельности.

Пункт 18 ст. 250 НК РФ обязывает признать внереализационный доход при списании кредиторской задолженности. Поэтому согласно п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационный доход возникает только в случае, если от списания кредиторской задолженности организация получает экономическую выгоду.

Экономическая выгода от списания кредиторской задолженности образуется только при списании ее по истечении срока исковой давности либо при прощении долга кредитором.

Реорганизация, проводимая в соответствии со ст. 57-60 ГК РФ и предполагающая универсальное правопреемство, не имеет ничего общего с прощением долга и не может быть приравнена к этому юридическому факту.

Что касается п. 3 ст. 277 НК РФ, то читателям журнала следует иметь в виду, что он имеет отношение лишь к участникам вновь образованной организации и никоим образом не регулирует появление объекта обложения налогом на прибыль для реорганизованного общества.

3. Бухгалтерский учет реорганизованного общества

Основным правоустанавливающим документом при выделении общества является разделительный баланс, на основании которого выделяемому юридическому лицу передаются активы и пассивы, в том числе денежные средства, имущество, обязательства, капитал и резервы реорганизуемой организации.

Разделительный баланс составляется по результатам проведения инвентаризации в соответствии с требованиями Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

В п. 34 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н, указывается на то, что при реорганизации организации в форме выделения в целях составления разделительного баланса, содержащего положения о правопреемстве имущества и обязательств реорганизуемой организации, производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации на основании решения учредителей.

Передача имущества и обязательств осуществляется в бухгалтерском учете реорганизованного общества посредством применения вспомогательного счета 00.

Пример.

Реорганизуемое общество передает своему правопреемнику - выделившейся организации:

основные средства - на сумму 120 000 руб.;

накопленную по ним амортизацию - в размере 20 000 руб.;

материалы - на сумму 50 000 руб.;

кредиторскую задолженность перед поставщиками - в размере 150 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета эта передача отражается следующим образом:

Дебет	Кредит	Содержание операции, руб.
00	01	120 000
02	00	20 000
00	10	50 000
76	00	150 000

В итоге счет 00 должен закрыться.

Ю.Н. Ледакова,

юрист

А.В. Титаева,

налоговый консультант ООО "Налогово-правовые инновации"

"Налоговый вестник", N 6, июнь 2004 г.