Об учете операций, связанных с участием организации в совместной деятельности (А.А. Бабух, "Налоговый вестник", N 6, июнь 2004 г.)

Об учете операций, связанных с участием организации
в совместной деятельности*(1)

1. Общие положения

Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, которое введено начиная с бухгалтерской отчетности за 2004 год и подлежит применению всеми коммерческими организациями (кроме кредитных организаций), являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

ПБУ 20/03 устанавливает правила отражения в бухгалтерском учете организации операций, связанных с ее участием в совместной деятельности, осуществляемой с целью извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и/или индивидуальными предпринимателями посредством объединения вкладов и/или совместных действий без образования юридического лица, и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности организации информации о ее участии в совместной деятельности.

ПБУ 20/03 разработано во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283. При разработке этого ПБУ за основу был взят международный стандарт финансовой отчетности МСФО-31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности".

В соответствии с ПБУ 20/03 участие в совместной деятельности может осуществляться в трех различных формах в зависимости от способа извлечения экономической выгоды и связанного с этим распределения обязанностей между участниками согласно условиям соответствующих договоров, а именно:

- в форме совместно осуществляемых операций;

- в форме совместно используемых активов;

- в форме совместной деятельности (договоров простого товарищества).

Новым для целей бухгалтерского учета является установленный ПБУ 20/03 порядок отражения операций, связанных с совместной деятельностью, осуществляемой в формах совместно осуществляемых операций и совместно используемых активов. Эти формы совместной деятельности и ранее встречались в хозяйственной практике организаций, однако порядок их учета не был регламентирован нормативными документами по бухгалтерскому учету.

2. Совместная деятельность в форме совместно осуществляемых операций

Совместная деятельность в форме совместно осуществляемых операций предполагает выполнение каждым участником определенного этапа (определенной части) производства и реализации продукции (выполнения работы, оказания услуги).

Эта форма совместной деятельности имеет следующие признаки:

- каждый участник совместной деятельности осуществляет свою часть процесса производства и/или реализации продукции (выполнения работы, оказания услуги);

- в ходе совместной деятельности каждый участник использует свои собственные активы;

- каждый участник несет в ходе совместной деятельности свою часть расходов и обязательств;

- каждый участник получает свою долю дохода, которая определяется договором о совместной деятельности.

Согласно ПБУ 20/03 при совместно осуществляемых операциях вклад участника, хозяйственные операции, связанные с его участием в совместной деятельности, а также финансовые результаты, полученные им от участия в совместной деятельности, отражаются в бухгалтерском балансе участника совместной деятельности. Ведения обособленного баланса совместной деятельности при этом не требуется. Имущество, внесенное в качестве вклада в совместную деятельность, не переводится в состав финансовых вложений, а продолжает учитываться в составе соответствующих активов.

При этом доходы, расходы, активы и обязательства, связанные с участием в совместной деятельности, в доле, относящейся к участнику, должны учитываться каждым участником в аналитическом учете обособленно по соответствующим счетам учета в общеустановленном порядке. При этом необходимо руководствоваться правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утвержденным приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н. При формировании бухгалтерской отчетности участника совместной деятельности данные о его участии в этой деятельности агрегируются с соответствующими показателями других видов его деятельности и, кроме того, отражаются как информация о совместной деятельности по отчетному сегменту.

В соответствии с условиями договора каждый участник совместной деятельности отражает в своем учете причитающуюся ему долю продукции или дохода от ее продажи (выполнения работ, оказания услуг). Участник, выполняющий заключительный этап производственного процесса, учитывает долю продукции, причитающуюся другим участникам договора, за балансом.

Если в рамках договора о совместной деятельности в форме совместно осуществляемых операций предусмотрена продажа продукции (работ, услуг), то доходы, подлежащие получению другими участниками этого договора, участник совместной деятельности, выполняющий заключительный этап производственного процесса, отражает в бухгалтерском учете в качестве обязательств перед другими участниками совместной деятельности.

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с реализацией договора о совместной деятельности в форме совместно осуществляемых операций, на примере 1.

Пример 1.

Две организации (далее - участники "Актив" и "Пассив") заключают договор о совместной деятельности в форме совместно осуществляемых операций, в рамках которого участник "Актив" закупает комплектующие изделия и поставляет их участнику "Пассив", а участник "Пассив" осуществляет из них сборку оборудования и его реализацию. По условиям договора вкладом участника "Актив" в совместную деятельность является автомобиль ЗИЛ-5301 стоимостью 180 000 руб., вкладом в совместную деятельность участника "Пассив" - материалы на сумму 120 000 руб.

По условиям договора распределению между участниками совместной деятельности подлежит выручка (доход) от продажи оборудования. Распределение осуществляется пропорционально доле внесенных вкладов, то есть в соотношении 3:2. В течение месяца расходы по осуществлению совместной деятельности участника "Актив" составили 110 000 руб. (в том числе на закупку комплектующих - 80 000 руб.), а участника "Пассив" - 70 000 руб. В текущем месяце в рамках совместной деятельности собрано и подготовлено к продаже оборудование на сумму 250 000 руб. (без учета НДС), выручка от продажи составила 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. На конец месяца на складе осталось 20% подготовленного к продаже, но нереализованного оборудования.

Учетные записи осуществляются в бухгалтерском учете каждого участника совместной деятельности без выделения операций на отдельный баланс.

В бухгалтерском учете участника "Актив" операции, связанные с совместной деятельностью, отражаются следующими проводками.

В бухгалтерском учете участника "Пассив" операции, связанные с совместной деятельностью, отражаются следующими проводками:

Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Содержание операции
01/СД	01	180000	Отражен вклад в совместную деятельность в анали- тическом учете по основным средствам
41/СД	60/СД	80 000	Произведена закупка товара в рамках договора о совместной деятельности (товар принят на от- ветственное хранение на склад участника "Пассив")
19	60/СД	14 400	Выделен НДС по закупленному в рамках совмест- ной деятельности товару (80 000 руб. х 0,18)
60/СД	51	94 400	Произведена оплата поставщику за товар, приоб- ретенный в рамках договора о совместной деятель- ности (80 000 руб. + 14 400 руб.)
68/НДС	19	14 400	Принят к вычету НДС по части закупленного в рам- ках совместной деятельности товара (при выполне- нии условий применения налоговых вычетов)
44/СД	69/СД, 70/СД	16 000	Начислена заработная плата работникам, занятым в совместной деятельности
44/СД	02	5 000	Начислена амортизация основных средств, исполь- зуемых в совместной деятельности
44/СД	23	9 000	Включены в состав издержек обращения в рамках совместной деятельности услуги подразделений вспомогательного производства

Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Содержание операции
По мере реализации участником "Пассив" оборудования
62/СД	90/СД	141600	Отражена доля выручки от реализации обору- дования в рамках совместной деятельности (236 000 руб. х 3/5)
90/СД	68/НДС	21 600	Отражен НДС по реализованному в рамках сов- местной деятельности оборудованию (141 600 руб. х 18/118)
90/СД	41/СД	64 000	Отражено списание стоимости приобретенных в рам- ках совместной деятельности товаров (80 000 руб. х 0,8)
90/СД	44/СД	24 000	Списаны издержки обращения, относящиеся к реали- зованному товару (в соответствии с учетной политикой организации - пропорционально доходам) [(16 000 руб. + 5000 руб. + 9000 руб.) х 0,8]
90/СД	99/СД	32 000	Выявлена прибыль от совместной деятельности (141 600 руб. - 21 600 руб. - 64 000 руб. - 24 000 руб.)
На дату получения от участника "Пассив" извещения о получении оплаты за реализованное оборудование
76/СД	62/СД	141600	Переведена задолженность покупателя на участника договора о совместной деятельности
По мере получения от участника "Пассив" денег за проданный товар
51	76/СД	141600	Получена доля выручки за реализованное участ- ником "Пассив" оборудование

В бухгалтерском учете участника "Пассив" операции, связанные с совместной деятельностью, отражаются следующими проводками:

Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Содержание операции
10/СД	10	120000	Отражен вклад в совместную деятельность в анали- тическом учете по материалам
002/СД		80 000	Приняты на ответственное хранение по учетной стоимости ТМЦ, переданные в рамках договора о совместной деятельности участником "Актив"
20/СД	10/СД	5 000	Частично списаны на издержки в рамках совместной деятельности внесенные материалы
20/СД	02, 69, 70 и др.	65 000	Сформированы другие затраты по совместной дея- тельности
На ocновании документов по реализации оборудования
62/СД	90/СД	94 400	Отражена доля выручки от реализации обору- дования в рамках совместной деятельности (236 000 руб. х 2/5)
90/СД	68/НДС	14 400	Отражен НДС по реализованному в рамках сов- местной деятельности оборудованию (94 400 руб. х 18/118)
90/СД	20/СД	56 000	Списана себестоимость реализованного в рамках совместной деятельности оборудования [(5000 руб. + 65 000 руб.) х 0,8]
90/СД	99/СД	24 000	Выявлена прибыль от совместной деятельности (94 400 руб. - 14 400 руб. - 56 000 руб.)
62/СД	76/СД	141600	Отражена сумма дохода участника "Актив", полу- ченного от продажи его доли оборудования
	002/СД	64 000	Списана доля ТМЦ в части реализации текущего месяца (80 000 руб. х 0,8)
По мере получения выручки от продажи оборудования
51	62/СД	236000	Получены денежные средства за реализованное в рамках совместной деятельности оборудование
76/СД	51	141600	Перечислена участнику "Актив" его доля вы- ручки, полученная в рамках совместной деятель- ности

3. Совместная деятельность в форме совместно используемых активов

Совместная деятельность в форме совместно используемых активов предполагает совместное использование участниками совместной деятельности имущества, принадлежащего им на праве общей долевой собственности, для получения экономических выгод или дохода.

Так же как и при совместно осуществляемых операциях, при совместно используемых активах вклад участника, хозяйственные операции, связанные с его участием в совместной деятельности, а также финансовые результаты, полученные им от участия в совместной деятельности, не обособляются на отдельном балансе, а отражаются в бухгалтерском балансе участника. Имущество, принадлежащее участнику совместной деятельности на праве долевой собственности и внесенное им в качестве вклада в совместную деятельность, не переводится в состав финансовых вложений, а продолжает учитываться им на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, объекты основных средств, находящиеся в собственности двух или нескольких организаций, отражаются каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

При совместной деятельности в форме совместно используемых активов каждый участник совместной деятельности получает свою долю дохода или свою долю продукции от использования совместного имущества. При этом каждый участник совместной деятельности несет и свою долю расходов, связанных с эксплуатацией долевой собственности.

Таким образом, эта форма совместной деятельности имеет следующие признаки:

- наличие общей долевой собственности на имущество, внесенное в качестве вклада в совместную деятельность;

- каждый участник получает свою долю дохода или продукции, произведенную совместными активами;

- каждый участник совместной деятельности несет соответствующую часть расходов.

В бухгалтерском учете каждого участника совместной деятельности учитываются его доходы от совместной деятельности и понесенные непосредственно им расходы. При возникновении совместных расходов каждый участник совместной деятельности отражает свою долю расходов в бухгалтерском учете. Для учета хозяйственных операций, связанных с совместной деятельностью, организуется аналитический учет на соответствующих счетах.

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с реализацией договора о совместной деятельности в форме совместно используемых активов, на примере 2.

Пример 2.

Организации "Актив" и "Пассив" заключили договор о совместной деятельности в форме совместно используемых активов. Целью вышеуказанного договора является получение дохода от сдачи в аренду имущества. В качестве вклада в совместную деятельность каждый участник вносит принадлежащую ему долю в праве собственности на здание. Балансовая стоимость здания составляет 44 400 000 руб. Доля участника "Актив" в общей долевой собственности - 85%, а участника "Пассив" - 15%.

Договор с арендатором от имени участников совместной деятельности заключен участником "Актив" на основании доверенности, выданной вторым собственником здания. В соответствии с договором арендная плата составляет 540 000 руб. в месяц (без учета НДС).

Согласно договору в ходе эксплуатации здания каждый участник совместной деятельности несет свою долю расходов на амортизацию, на потребление электроэнергии и текущий ремонт принадлежащих ему помещений. Расходы на коммунальные услуги и охрану помещений составляют общие расходы участников договора о совместной деятельности. Вышеуказанные расходы распределяются пропорционально долям участников в общей собственности. Документы по оплате общих расходов совместной деятельности предъявляются к оплате участнику "Актив".

В бухгалтерском учете участника "Актив" отражаются следующие проводки:

Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Содержание операции
03/СД	03	37 740 000	В аналитическом учете отражен вклад в совместную деятельность (44 400 000 руб. х 0,85)
20/СД	02	62 300	Начислена амортизация сданного в аренду имущества
20/СД	60/СД	41 500	Отражены расходы на потребление электро- энергии
19	60/СД	7 470	Отражен НДС по расходам на потребление электроэнергии
20/СД	60/СД	56 000	Отражены расходы по текущему ремонту помещений, сданных в аренду
19	60/СД	10 080	Отражен НДС по текущему ремонту помещений
60/СД	51	10 2896	Оплачен счет по коммунальным расходам
20/СД	60/СД	74 120	Отражена доля в коммунальных расходах (102 896 руб. х 0,85 х 100/118)
19	60/СД	13 342	Выделен НДС по коммунальным расходам (102 896 руб. х 0,85 х 18/118)
76/СД	60/СД	15 434	Коммунальные услуги в части, приходящейся на долю участника "Пассив", отнесены на расчеты с ним (102 896 руб. х 0,15)
60/СД	51	165 200	Оплачен счет охранного предприятия
20/СД	60/СД	119 000	Отражена доля в расходах на охрану помещений (165 200 руб. х 0,85 х 100/118)
19	60/СД	21 420	Выделен НДС по расходам на охрану помещений (165 200 руб. х 0,85 х 18/118)
76/СД	60/СД	24 780	Расходы на охрану помещений в части, приходящейся на долю участника "Пассив", отнесены на расчеты с ним (165 200 руб. х 0,15)
62/СД	90/СД	541 620	Отражена выручка от сдачи имущества в аренду (540 000 руб. х 118/100 х 0,85)
90/СД	68/НДС	82 620	Отражен НДС от сдачи имущества в аренду (540 000 руб. х 18/100 х 0,85)
90/СД	20/СД	352 920	Списаны затраты, связанные со сдачей имущества в аренду (62 300 руб. + 41 500 руб. + 56 000 руб. + 74 120 руб. + 119 000 руб.)
90/СД	99/СД	106 080	Выявлен доход от сдачи имущества в аренду (541 620 руб. - 82 620 руб. - 352 920 руб.)
62/СД	76/СД	95 580	Арендная плата в части доли участника "Пассив" отнесена на расчеты с ним (540 000 руб. х 118/100 руб. х 0,15)
51	62/СД	637 200	Отражено поступление арендной платы в соответствии с условиями договора (540 000 руб. х 118/100)
76/СД	51	95 580	Перечислена участнику "Пассив" его доля арендной платы

Аналогичным образом отражаются в бухгалтерском учете участника "Пассив" операции по совместной деятельности в форме совместно используемых активов.

4. Совместная деятельность (договор простого товарищества)

В отличие от совместно осуществляемых операций и совместно используемых активов порядок отражения в бухгалтерском учете совместной деятельности (договоров простого товарищества) был нормативно установлен. До введения в действие ПБУ 20/03 данный порядок определялся Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденными приказом Минфина России от 24.12.1998 N 68н. В связи с введением в действие ПБУ 20/03 с 1 января 2004 года этот документ был признан утратившим силу.

Совместная деятельность (договор простого товарищества) имеет следующие признаки:

- назначение одного участника совместной деятельности участником, ведущим общие дела;

- обособленность отражения операций по совместной деятельности на отдельном балансе;

- нераспределение доходов и расходов, выявленных в обособленном учете простого товарищества, между участниками совместной деятельности;

- получение каждым участником совместной деятельности причитающейся ему доли прибыли либо покрытие полученного в рамках договора простого товарищества убытка.

Вклады в совместную деятельность по договору простого товарищества учитываются в бухгалтерском учете участника в составе финансовых вложений. Оценка данной категории финансовых вложений производится в балансовой оценке активов, внесенных в качестве вклада в совместную деятельность. Таким образом, если вкладом являются основные средства, вклад оценивается по их остаточной стоимости на момент вступления договора в силу, а если иные активы - по их первоначальной стоимости.

По окончании отчетного периода участник, ведущий общие дела, распределяет между участниками договора простого товарищества полученный финансовый результат - нераспределенную прибыль или непокрытый убыток. Участники включают прибыль или убыток от совместной деятельности, приходящийся на их долю, в состав операционных доходов или расходов.

В части отражения в бухгалтерском учете организации операций, осуществляемых по договорам простого товарищества, ПБУ 20/03 не внесло принципиальных изменений по сравнению с применявшимся ранее порядком. Вместе с тем имеются отличия:

- активы, внесенные в качестве вклада по договору простого товарищества, включаются участником в состав финансовых вложений по стоимости, отраженной в его бухгалтерском балансе на дату вступления в силу договора. Ранее такие активы оценивались исходя из их оценки по договору простого товарищества;

- активы, полученные участником по результатам раздела при прекращении совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, по которой они числились на балансе простого товарищества на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности. Ранее порядок оценки таких активов не был определен;

- начисление амортизации по амортизируемому имуществу, принятому к бухгалтерскому учету участником по результатам раздела при прекращении договора простого товарищества, производится в течение вновь установленного срока полезного использования. Ранее порядок определения срока полезного использования такого имущества не был установлен.

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с реализацией договора о совместной деятельности (простого товарищества), на примере 3.

Пример 3.

Организации "Актив" и "Пассив" заключили договор простого товарищества. Вкладом участника "Актив" является объект основных средств, оцененный участниками договора в сумме 180 000 руб., остаточной стоимостью - 162 000 руб. (первоначальная стоимость объекта - 252 000 руб., сумма начисленной амортизации - 90 000 руб.) За время действия договора простого товарищества по данному объекту основных средств была начислена амортизация в сумме 54 000 руб.

Участник "Пассив" внес в качестве вклада в совместную деятельность материалы по договорной цене 540 000 руб., которая совпадает с их первоначальной стоимостью. По условиям договора участник "Пассив" назначен товарищем, ведущим общие дела. Прибыль или убыток, полученные от совместной деятельности, делятся пропорционально стоимости вкладов участников.

В результате совместной деятельности участники получили прибыль, которая составила 1 440 000 руб.

После прекращения договора имущество простого товарищества распределяется между участниками пропорционально стоимости их вкладов в совместную деятельность. Распределению подлежит следующее имущество: основное средство остаточной стоимостью 126 000 руб., материалы стоимостью 166 000 руб. и готовая продукция стоимостью 428 000 руб.

По условиям договора возврат участнику "Актив" имущества простого товарищества осуществляется основным средством, ранее переданным им в простое товарищество, по остаточной стоимости 126 000 руб. и готовой продукцией стоимостью 54 000 руб. Участнику "Пассив" передаются материалы на сумму 166 000 руб. и готовая продукция стоимостью 374 000 руб.

Для упрощения примера не рассматриваем порядок формирования затрат, определение себестоимости готовой продукции и другие операции, типичные для хозяйственной деятельности организаций.

В бухгалтерском учете участника "Актив" операции, связанные с внесением вкладов в простое товарищество, распределением прибыли и прекращением совместной деятельности, отражаются следующими проводками:

Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Содержание операции
В несение вклада в совместную деятельность
01/выб	01	252 000	Списана первоначальная стоимость объекта основных средств, переданного в совместную деятельность
02	01/выб	90 000	Списана начисленная амортизация по объекту основных средств, переданному в совместную деятельность
58	01/выб	162 000	Передан в совместную деятельность объект основных средств по остаточной стоимости
Отражение пpuбыли на основании извещения участника, ведущего общие дела
76/СД	91	360 000	Отражена прибыль от совместной деятельности в качестве операционных доходов
51	76/СД	360 000	Перечислена участником, ведущим общие дела, сумма прибыли от совместной деятельности, приходящейся на долю участника "Актив"
Распределение имущества по окончании договора простого товарищества
01	58	126 000	Принят к учету объект основных средств по остаточной стоимости на балансе совместной деятельности
43	58	54 000	Принята готовая продукция, распределенная между участниками
58	91	18 000	Отражена разница между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов

Аналогичным образом отражаются в бухгалтерском учете участника "Пассив" операции по внесению вкладов в простое товарищество, распределению прибыли и прекращению совместной деятельности.

На балансе совместной деятельности участник "Пассив", ведущий общие дела, производит следующие учетные записи:

Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Содержание операции
Внесение вклада в совместную деятельность
01	80	180 000	Принят к учету объект основных средств
10	80	540 000	Приняты к учету материалы
Распределение прибыли между участниками совместной деятельности
99	84	1 440 000	Выявлена прибыль от совместной деятельнос- ти
84	75	360 000	Отражена доля прибыли участника "Актив" [1 440 000 руб. х 180 000 руб.: (180 000 руб. + 540 000 руб.)]
84	75	1 080 000	Отражена доля прибыли участника "Пассив" [1 440 000 руб. х 540 000 руб.: (180 000 руб. + 540 000 руб.)]
Распределение имущества по окончании совместной деятельности
01/выб	01	180 000	Списана первоначальная стоимость объекта основных средств
02	01/выб	54 000	Списана начисленная амортизация по объекту основных средств
80	01/выб	126 000	Передан объект основных средств участнику "Актив"
80	43	54 000	Передана доля остатков готовой продукции участнику "Актив"
80	10	166 000	Переданы материалы участнику "Пассив"
80	43	374 000	Передана доля остатков готовой продукции участнику "Пассив"

5. Раскрытие информации о совместной деятельности
в бухгалтерской отчетности

ПБУ 20/03 устанавливает, что в пояснительной записке в составе бухгалтерской отчетности подлежит обязательному раскрытию следующая информация об участии организации в совместной деятельности:

- цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т. д.);

- вклад в совместную деятельность;

- способ осуществления совместной деятельности;

- классификация отчетного сегмента (операционный или географический);

- стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;

- суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящиеся к совместной деятельности.

При этом раскрытие информации об участии в совместной деятельности должно выполняться в соответствии с правилами, установленными ПБУ 12/2000.

6. Налогообложение операций по совместной деятельности

6.1. Налог на прибыль

Согласно ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками совместной деятельности, установлены ст. 278 НК РФ.

В соответствии с п. 3 и 4 ст. 278 НК РФ доход, полученный в рамках договора простого товарищества, подлежит ежеквартальному распределению между участниками пропорционально их долям в совместной деятельности и включается участниками в состав внереализационных доходов.

В связи с тем что НК РФ определяет в качестве объекта налогообложения именно доход, полученный участниками в рамках договора простого товарищества, возникает закономерный вопрос: как включать вышеуказанный доход в состав внереализационных доходов? Ведь в соответствии со ст. 1048 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) договорами простого товарищества предусматривается распределение полученной участниками прибыли от совместной деятельности, а не дохода.

Учитывая, что порядок учета расходов по совместной деятельности не определен НК РФ, можно сделать вывод о неточности формулировки ст. 278 НК РФ, и, следовательно, распределению подлежит не доход, полученный в рамках договора простого товарищества, а прибыль. В этом случае установки НК РФ необходимо применять, по нашему мнению, таким образом:

- прибыль, которая определяется нарастающим итогом в рамках обособленного учета простого товарищества, ежеквартально распределяется между товарищами и отражается в регистрах налогового учета участников совместной деятельности в качестве внереализационных доходов;

- убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении не учитываются.

Делая вывод, что убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении не учитываются, следует иметь в виду, что согласно ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, 1-е полугодие и девять месяцев календарного года, то есть налоговая база определяется нарастающим итогом с начала года.

Таким образом, можно сделать вывод, что в целях налогообложения не принимаются убытки, полученные товариществом по окончании налогового периода, то есть календарного года. Убыток же, полученный по результатам отчетного периода, может быть учтен за счет исчисления прибыли, подлежащей налогообложению, нарастающим итогом в рамках обособленного учета простого товарищества.

Пример 4.

Организации "Актив" и "Пассив" заключили договор простого товарищества. Вклады участников в совместную деятельность составляют соответственно 360 000 и 900 000 руб. По условиям договора участник "Пассив" назначен товарищем, ведущим общие дела. Прибыль или убыток, полученные от совместной деятельности, делятся между участниками пропорционально стоимости их вкладов.

По итогам календарного года участники совместной деятельности получили прибыль, которая составила 1 082 180 руб. Ранее, по итогам отчетных периодов, участники получили следующие финансовые результаты:

- по итогам I квартала - убыток в размере 567 820 руб.;

- по итогам 1-го полугодия - убыток в размере 86 860 руб.;

- по итогам девяти месяцев - прибыль 360 730 руб.

Участник "Пассив", ведущий общие дела, сообщал в установленные сроки участнику "Актив" о приходящейся на его долю прибыли (убытке), а именно:

Установленные сроки	Сумма прибыли (убытка)	Расчет прибыли (убытка)
до 15 апреля	-162 234 руб.	-567 820 руб. х 360 000 руб. : (360 000 руб. + 900 000 руб.)
до 15 июля	-24 817 руб.	-86 860 руб. х 360 000 руб. : (360 000 руб. + 900 000 руб.)
до 15 октября	103 066 руб.	360 730 руб. х 360 000 руб. : (360 000 руб. + 900 000 руб.)
до 15 января	309 194 руб.	1 082 180 руб. х 360 000 руб. : (360 000 руб. + 900 000 руб.)

Очевидно, что при формировании налоговой базы по налогу на прибыль участник "Актив" не примет для целей налогообложения убытки, полученные им от операций, связанных с совместной деятельностью, по итогам I квартала и 1-го полугодия. Вместе с тем при формировании финансового результата по итогам девяти месяцев и календарного года полученные ранее убытки уже будут учтены участником, ведущим общие дела. Таким образом, включенная для целей налогообложения участником "Актив" в состав внереализационных доходов прибыль рассчитана с учетом убытков, полученных в предыдущие периоды.

В соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 251 НК РФ при разделе имущества, находящегося в общей собственности участников договора простого товарищества, или выделении из него доли участника денежная оценка имущества (в том числе имущественных и неимущественных прав) в пределах первоначального взноса участника договора налогом на прибыль не облагается. Денежная оценка имущества, полученного участником договора простого товарищества сверх суммы его первоначального вклада, включается в налоговую базу по налогу на прибыль.

Что касается совместной деятельности в формах совместно осуществляемых операций и совместно используемых активов, то для целей налогообложения первичными будут гражданские правоотношения участников, то есть существенной будет являться форма договора, в рамках которого участники ведут свою деятельность.

Если этим договором будет договор простого товарищества, то на его участников в полной мере будет распространяться порядок, установленный ст. 278 НК РФ. В этом случае для целей исчисления налога на прибыль независимо от требований нормативных документов по бухгалтерскому учету необходимо организовать обособленный налоговый учет совместной деятельности с определением финансового результата и его последующим распределением между участниками.

Если отношения между участниками регламентируются иными формами договорных отношений, когда каждый из них определяет свой финансовый результат отдельно от других участников, то ст. 278 НК РФ на них не распространяется и исчисление и уплата налога осуществляются в обычном порядке.

6.2. Налог на добавленную стоимость

Порядок исчисления НДС регулируется главой 21 НК РФ. Однако ею не установлены особенности исчисления НДС по операциям, связанным с совместной деятельностью, поэтому налогоплательщикам следует исходить из общих норм налогового законодательства.

Согласно подпункту 4 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в частности вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), не признается реализацией товаров, работ или услуг.

В соответствии с подпунктом 4 п. 2 ст. 170 НК РФ (со ссылкой на п. 2 ст. 146 и п. 3 ст. 39 настоящего Кодекса) в случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются объектом налогообложения, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

На основании вышеизложенного налоговые органы придерживаются следующей позиции: если в качестве вклада в совместную деятельность передается имущество, по которому ранее НДС был предъявлен в установленном порядке к вычету, то сумма этого налога подлежит восстановлению и включению в первоначальную стоимость имущества. Фактически это означает, что первоначальная стоимость финансовых вложений, одним из видов которых является вклад в совместную деятельность, должна быть увеличена на суммы восстановленного НДС. Данная позиция налоговых органов касается не только НДС по товарно-материальным ценностям, но также НДС, относящегося к недоамортизированной стоимости основных средств, передаваемых в качестве вклада по договору простого товарищества.

Вместе с тем вышеприведенные нормы налогового законодательства можно трактовать и по-другому, если обращать внимание не на передачу имущества в совместную деятельность (которая, без сомнения, носит инвестиционный характер), а на характер товаров (работ, услуг), которые будут производиться и реализовываться с помощью вышеуказанного имущества. В этом случае можно сделать следующий вывод: если после передачи в совместную деятельность имущество продолжает использоваться для производства и (или) реализации облагаемых НДС товаров (работ, услуг), то налогоплательщик правомерно применяет вычет и восстанавливать НДС не требуется.

Арбитражные суды не единодушны при рассмотрении данных вопросов и часто поддерживают мнение налоговых органов. Однако можно надеяться, что их позиция в ближайшее время изменится. Дело в том, что постановлением Президиума ВАС РФ от 11.11.2003 N 7473/03 отменено постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2003 по делу N А27-11428/2002-6 о необходимости восстановления налогоплательщиком НДС, ранее принятого к вычету, при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации.

При этом Президиум ВАС РФ отметил следующее. Как следует из анализа ст. 39, 146, 170-172 НК РФ, если имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, то возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующее изменение в использовании имущества. По мнению автора, данный вывод Президиума ВАС РФ можно распространить и на вклады по договору простого товарищества, так как порядок восстановления НДС по вкладам в совместную деятельность и вкладам в уставный капитал организации регулируется одними и теми же нормами НК РФ.

Поскольку порядок налогообложения операций, осуществляемых в рамках совместной деятельности, главой 21 НК РФ не определен, то согласно общему правилу каждый участник товарищества должен самостоятельно нести налоговые обязательства по НДС. Однако в этом случае возникают проблемы с соблюдением порядка оформления счетов-фактур.

Поэтому на практике все операции по НДС осуществляются в рамках договора о совместной деятельности, как правило, участником, ведущим общие дела товарищества. Данный порядок признан и некоторыми налоговыми органами*(2). Что касается деятельности других участников, то им во избежание налоговых рисков можно порекомендовать оформлять все документы, связанные с совместной деятельностью, на имя участника, ведущего общие дела. При этом расходы простого товарищества могут оплачиваться любым его участником. В дальнейшем взаиморасчеты между товарищами могут отражаться на субсчете 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

Вышеуказанные риски связаны с тем, что налоговые органы могут признать расходы других участников товарищества их вкладом в совместную деятельность согласно ст. 1042 ГК РФ, в соответствии с которой вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи, а вклады носят инвестиционный характер, никак не увеличивают расходы товарищества, а следовательно, - по ним нельзя принять к вычету НДС.

Необходимо напомнить, что совместная деятельность в формах совместно осуществляемых операций и совместно используемых активов впервые определена ПБУ 20/03, и в налоговом законодательстве упоминания о данных формах совместной деятельности отсутствуют. В связи с этим наибольшее количество вопросов, с которыми столкнется налогоплательщик в своей практической работе, вероятно, будет связано с документальным оформлением операций, в том числе с порядком оформления счетов-фактур при распределении общих доходов и расходов между участниками.

По мнению автора, можно предложить вариант, при котором полученный от поставщика счет-фактура регистрируется участником, от имени которого заключены договоры, в журнале учета полученных счетов-фактур. В части приходящихся на его долю расходов он отражает этот счет-фактуру в своей книге покупок. Для другого участника он выписывает от своего имени счет-фактуру, сумма в котором соответствует доле расходов другого участника, и регистрирует его в журнале учета выставленных счетов-фактур без отражения в книге продаж. Однако пока не будет соответствующих разъяснений по данному вопросу, любой разработанный порядок может привести к налоговым рискам.

6.3. Налог на имущество организаций

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе российских организаций в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Особенности определения налоговой базы в рамках договора простого товарищества (совместной деятельности) регулируются ст. 377 НК РФ. Налоговая база определяется исходя из остаточной стоимости налогооблагаемого имущества, внесенного налогоплательщиком по договору простого товарищества, а также на основании остаточной стоимости налогооблагаемого имущества, приобретенного или созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей и учитываемого на отдельном балансе простого товарищества участником, ведущим общие дела.

Каждый участник договора простого товарищества самостоятельно производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность. В отношении имущества, приобретенного или созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками пропорционально стоимости их вклада в общее дело.

При этом лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано для целей налогообложения сообщать каждому участнику договора простого товарищества не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, сведения об остаточной стоимости общего имущества товарищей на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей.

Следовательно, независимо от того, на балансе участника или товарищества учитывается имущество, используемое в совместной деятельности, оно будет включено в налоговую базу участника:

- исходя из остаточной стоимости имущества, внесенного участником в совместную деятельность;

- исходя из доли (пропорциональной стоимости вклада участника в общее дело) остаточной стоимости имущества, приобретенного или созданного в процессе совместной деятельности.

Таким образом, в части уплаты налога на имущество организаций противоречий между порядком бухгалтерского учета и налогообложением нет, так как положения НК РФ, регулирующие порядок исчисления и уплаты налога, применимы ко всем трем формам совместной деятельности, определенным ПБУ 20/03.

6.4. Акцизы

Особенности исполнения обязанностей налогоплательщика в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) регулируются ст. 180 НК РФ. При заключении договора простого товарищества участник, ведущий общие дела, признается лицом, исполняющим обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза по операциям, признаваемым объектами обложения данным налогом.

Кроме того, п. 2 ст. 180 НК РФ предусмотрено, что в случае ведения дел простого товарищества совместно всеми участниками простого товарищества они должны самостоятельно определять участника, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза по операциям, признаваемым объектами налогообложения.

При этом участники договора простого товарищества несут солидарную ответственность по исполнению обязанности по уплате налога. При полном и своевременном исполнении обязанности по уплате акциза лицом, исполняющим обязанности по уплате акциза в рамках простого товарищества, обязанность по уплате акциза остальными участниками договора простого товарищества считается исполненной.

Таким образом, в связи с введением ПБУ 20/03 в части уплаты акциза противоречий между правилами бухгалтерского учета и порядком налогообложения, установленным НК РФ, также не возникает.

А.А. Бабух,

главный специалист Компании Energy consulting

"Налоговый вестник", N 6, июнь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также развернутый комментарий В.Р. Захарьина к Положению по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03: Налоговый вестник. Комментарии+ - 2004. - N 6/6. - С. 32.

*(2) См. письмо УМНС России по г. Москве от 26.03.2003 N 24-11/16211.